I SA/Wr 13/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego na wniosek o o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu. Pismem z dnia 3 września 2008 r. "A"sp. a o.o. w L. – dalej: Spółka, wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok obrotowy 2003, składając jednocześnie korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w tym okresie rozliczeniowym. Złożenie korekty było wynikiem uznania przez Spółkę, że zwolnieniu podlegały przychody Spółki ze sprzedaży złomu i odpadów poprodukcyjnych, powstałych w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie L.Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które uprzednio zgłoszone zostały do opodatkowania. Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., powołując jako podstawę prawną art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) umorzył postępowanie wszczęte powyższym wnioskiem z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ wskazał, że po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2003 r. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym, zostało w stosunku do Spółki przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2003 r., a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego została wydana określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie innej, niż wynikająca z korekty zeznania (a tożsamej z wykazaną w pierwotnym zeznaniu) tj. w wysokości 1.108.194,- zł. Okoliczność ta spowodowała, zdaniem organu I instancji, że odpadły podstawy prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła jej uchylenie, za rzucając, że bezpodstawnie zastosowano art. 208 § 1 o.p. i odmówiono zastosowania art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) o.p. Spółka nie kwestionowała zasadności wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., jednak bezpodstawnie, jej zdaniem, nie wydano rozstrzygnięcia merytorycznego przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za ten rok podatkowy. Niedopuszczalne było umorzenie postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jako bezprzedmiotowego. Jednocześnie Spółka podniosła, że wbrew temu, co stwierdzono w decyzji, faktyczną przyczyną korekty deklaracji nie była zmiana treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w l. Specjalnej Strefie Ekonomicznej, bowiem Spółka zawsze stała na stanowisku, że sprzedaż przez nią złomu powinna być zwolniona z opodatkowania, zaś sama zmiana zezwolenia jedynie potwierdziła słuszność jej stanowiska, a tym samym zasadność korekty. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołując treść art. 208 § 1 o.p. organ wyjaśnił, odwołując się do wyroku NSA z dnia 20.04.2001 r., Sygn. akt II SA 102/00, że "bezprzedmiotowość postępowania" charakteryzuje brak jednego z elementów stosunku materialno prawnego, co skutkuje niemożnością załatwienia sprawy co do istoty poprzez jej rozstrzygnięcie. W każdym przypadku żądania przez stronę stwierdzenia nadpłaty, jeśli wstępna weryfikacja wniosku pod względem formalnym, jak i co do istnienia nadpłaty i jej wysokości wskazuje na wadliwe określenie wysokości nadpłaty przez podatnika, organ ma obowiązek wszcząć z urzędu postępowanie wymiarowe i, w zależności od okoliczności, rozstrzygnąć w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu wymiarowym, wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ustalono, iż nie istnieje za 2003 r. nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych. Wykazany przez Spółkę w korekcie zeznania jako zwolniony dochód ze sprzedaży złomu i odpadów poprodukcyjnych, powstałych w związku z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Spółkę na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej, nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, jako że nie był działalnością objętą posiadanym przez Spółkę zezwoleniem nr [...] z dnia [...]r. na prowadzenie działalności na terenie LSSE. W tej sytuacji należało, zdaniem organu odwoławczego, zgodzić się z organem I instancji, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. stało się bezprzedmiotowe, bowiem nie istniał już przedmiot oraz podstawa prawna żądania strony. Prawidłowo zatem, po wydaniu decyzji wymiarowej, podważającej złożoną korektę zeznania, organ I instancji umorzył postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i o "wydanie decyzji zgodnej z przepisami prawa" oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wskazała, że zgadza się z całym teoretycznym wywodem organu II instancji co do przesłanek umorzenia postępowania oraz co do trybu postępowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w tym koniecznością wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jeżeli organ kwestionuje wysokość nadpłaty wynikającej z korekty zeznania. Tym niemniej, zdaniem Spółki, następnym krokiem powinno być merytoryczne rozstrzygnięcie organu podatkowego co do złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zaś umorzenie postępowania. Obowiązek taki wynika, zdaniem Spółki z treści przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 74a i 75 § 3-4 o.p. Zgadzając się z przytoczona przez organ definicja bezprzedmiotowości, Spółka zauważyła, że przedmiotem postępowania jest konkretna sprawa. W której organ administracji posiada kompetencje i obowiązek rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa o obowiązkach i uprawnieniach podatnika. Bezprzedmiotowość należy jednak odróżnić od bezzasadności żądania strony. Organ, zdaniem skarżącej Spółki, mając podstawy prawne do orzeczenia w kwestii nadpłaty, zakończył postępowanie w tym zakresie bez merytorycznego rozstrzygnięcia. Dodatkowo w skardze podtrzymano stanowisko i argumenty Spółki w kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży złomu, wskazując, że działalność ta zawsze była dla Spółki działalnością pomocniczą, zaś produkcja złomu procesem nieodzownym prowadzenia działalności podstawowej prowadzonej na terenie LSSE, objętej zezwoleniem, w z której dochody nie podlegały opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione. Istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii zasadności umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w sytuacji, gdy po wszczęciu na wniosek strony przez organ podatkowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie wymiarowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy i wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej, niż wykazana w złożonej przez Spółkę korekcie. Zgodnie z przepisem art. 208 § 1 o.p., umorzenie postępowania następuje w sytuacji, gdy postępowanie to z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności zaś w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania kończy postępowanie w danej instancji wówczas, gdy organ podatkowy nie może rozstrzygnąć sprawy co do istoty z uwagi na zaistnienie trwałej przeszkody uniemożliwiającej ukształtowanie stosunku materialnoprawnego. Jak zatem słusznie stwierdza organ w zaskarżonej decyzji, bezprzedmiotowość postępowania jest więc konsekwencją stwierdzenia braku któregokolwiek z elementów konstruujących przedmiot postępowania. Odnosząc tak rozumiane pojęcie "bezprzedmiotowości" do stanu rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty Ordynacja podatkowa przewidywała dwie odrębne procedury podatkowe - odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą, regulującą postępowanie w sprawie nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowania nie wykluczają się, ale ich wzajemny stosunek ma charakter uzupełniający (komplementarny). Postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma jednak przy tym charakter podstawowy (pierwotny), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyroki m.in. WSA w Białymstoku z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 100/10, WSA w Lublinie z dnia 08.01.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 459/09, a także komentarz do art. 75 o.p. w: C.Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Słusznie zatem organ podatkowy wskazywał, że w sytuacji więc, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, zaś na wniosek podatnika wszczyna się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to wówczas postępowanie to ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestionowanie bowiem przez organ podatkowy faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 21 § 3 o.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zarazem zakazu wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis ten ogranicza zatem możliwość wszczęcia na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, nie wynika natomiast z niego, że samo wszczęcie postępowania wymiarowego stanowi przeszkodę dla prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i że ma ten skutek, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem w sprawie nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Mając na uwadze wskazany charakter postępowania wymiarowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zwłaszcza zaś ich komplementarny charakter, stwierdzić należy, że nie jest możliwe orzekanie przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w przedmiocie nadpłaty musi uwzględniać treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - rozstrzygnięcie to będzie miało bowiem wpływ na decyzję w sprawie nadpłaty i jej podstawę prawną (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., w sprawie sygn. akt II FSK 346/06). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunkiem wstępnym wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., w sytuacji, gdy zostało z urzędu wszczęte wobec podatnika postępowanie wymiarowe za ten sam rok podatkowy, jest zakończenie postępowania wymiarowego – poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikające z korekty zeznania lub decyzji umarzającej to postępowanie ( w razie, gdy organ dojdzie do przekonania, że korekta prawidłowo wskazywała wartość zobowiązania podatkowego). Treść rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu wymiarowym będzie bowiem miała decydujące znaczenie dla charakteru, podstawy prawnej i treści decyzji kończącej postępowanie toczące się z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja będąca w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia, utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty, wydaną po określeniu Spółce zobowiązania podatkowego decyzją tego samego organu z dnia [...]r., którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia [...]r., nr [...]. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma zatem fakt, że wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1797/09 tutejszy Sąd uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., utrzymującą w mocy decyzję wymiarową, którą określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie innej, niż wykazana w korekcie zeznania podatkowego. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wydano pomijając fakt, że w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia doszło do związania organu podatkowego treścią tzw. milczącej interpretacji – w związku z niewydaniem przez na wniosek podatnika w terminie 3 miesięcy interpretacji, w której organ zajął odmienne od Spółki stanowisko w kwestii opodatkowania dochodów ze sprzedaży przez Spółkę złomu i odpadów poprodukcyjnych. W sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1797/09 Sąd wskazał zatem, które to stanowisko w pełni podziela Sąd ( w tym samym składzie) orzekając w obecnej sprawie, że organ podatkowy jest obwiązany ponownie wydać rozstrzygnięcie w postępowaniu wymiarowym za 2003 r., uwzględniając treść "milczącej interpretacji". Biorąc pod uwagę, że - w świetle uwag poczynionych na wstępie – treść, a co za tym idzie, także prawidłowość decyzji w przedmiocie nadpłaty, tak co do rozstrzygnięcia, jak i charakteru i podstawy prawnej, jest ściśle uzależniona od treści i zgodności z prawem decyzji zapadłej w postępowaniu wymiarowym, okoliczność, że wydana w stosunku do Spółki decyzja kończąca postępowanie wymiarowe była wadliwa i została z tego powodu wyeliminowana w obrotu prawnego, przesądza, że za wadliwą należało uznać także zaskarżoną decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem niezgodnie z prawem rozstrzygnięto w postępowaniu wymiarowym o wysokości zobowiązania, która to kwestia ma pierwszorzędne znaczenie przy badaniu istnienia i wysokości nadpłaty, to kwestia prawidłowej wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym za 2003 r. pozostaje otwarta, a to z kolei stanowi przeszkodę do ostatecznego rozstrzygnięcia zasadności wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym przedwczesnym jest przesądzenie, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty istotnie stało się bezprzedmiotowe i jako takie mogło być umorzone. W świetle powyższego zaskarżoną decyzję Sąd uznał za wydaną z naruszeniem prawa procesowego - art. 208 § 1 o.p., przy czym naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy – co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydając rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinien uwzględnić decyzję w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym os osób prawnych za 2003 r., wydaną po uwzględnieniu zaleceń Sądu, zawartych w wyroku z dnia 06.10.2010. r., sygn. akt I SA/Wr 1797/09. O kosztach orzeczono na wniosek strony, uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego (240 zł) oraz wartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego ( 17 zł). O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.