I SA/Wr 1304/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej updf oraz art. 21 §1 pkt 2 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj Dz. U. z 2005r, nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej O. p., ustalił S. A. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 53.309 zł. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że podatnik w 2004 r. poniósł wydatku w łącznej kwocie 76.180, 85 zł. Na kwotę tę składają się: - zakupu nieruchomości i związana z tym opłata w kwocie 73.990,28 zł, - wpis do księgi wieczystej w kwocie 200 zł, - zapłata grzywny w kwocie 300 zł, - zapłata podatku rolnego wraz z odsetkami w kwocie 615,70 zł, - zapłata podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie w kwocie 180,67 zł, - zapłata składki ubezpieczeniowej w kwocie 894,20 zł. Jako źródło finansowania tych wydatków podatnik wskazał: - dochody uzyskane w 2004 r. z działalności rolniczej (uprawa warzyw) w kwocie 25.000 zł, pożyczkę od matki D. A. w kwocie 50.000 zł i przychodu z tytułu pracy za granica w kocie 30.000 zł, oraz - oszczędności z lat 2000-2003 pochodzące z prowadzenia gospodarstwa rolnego (50.000 zł) i pracy za granicą (30.000 zł). Z ustaleń organu I instancji wynika, że na pokrycie poniesionych w 2004 r. wydatków dysponował kwotą, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, w wysokości 5.102,38 zł. Kwota ta obejmuje uzyskane w 2004 r. dopłaty do gruntów rolnych A – dalej: B w kwocie 1.313,64 zł i przychód z upraw rolnych w kwocie 3.788,74 zł. Przychód z upraw rolnych organ podatkowy ustalił szacunkowo przyjmując, że podatnik uzyskiwał przychody z uprawy pszenżyta, gdyż taki rodzaj upraw podatnik wskazał we wniosku o dopłaty do B. Do oszacowania przyjęto powierzchnię upraw – 2,61 ha, wielkość plonów z 1 ha uzyskanych w 2004 r. – 37,5 dt oraz cenę skupu za 1dt - 37,71 zł. Wielkość plonów i cenę skupu przyjęto według danych z Rocznika Statystycznego Województwa D. z 2006 r. Badając możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach poprzedzających 2004 r. oszczędności organ podatkowy na podstawie zeznań podatkowych za lata 1998-1999 oraz informacji o dochodach PIT-11 ustalił, że łączna kwota uzyskanych w latach 1998-2000 dochodów, po uwzględnieniu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (1.993,37 zł), wyniosła 12.053,25 zł. W 2000 r. podatnik poniósł wydatek w kwocie 6.610 zł na zakup gruntu. Uznano zatem, że ewentualne oszczędności podatnik przeznaczył na ten zakup. Oświadczeń podatnika, o uzyskaniu w 2004 r. przychodu z działalności rolniczej w kwocie 25.000 zł (uprawa warzyw), pożyczki od matki D. A. w kwocie 50.000 zł i przychodu z tytułu pracy za granicą w kocie 30.000 zł, organ podatkowy nie uznał za wiarygodne. Organ podatkowy nie dał też wiary oświadczeniom podatnik, że na dzień 31.12.2003 r. posiadał oszczędności w kwocie 50.000 zł pochodzące z prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach 2000-2003 oraz 30.000 zł z pracy za granicą. W okresie od 20 listopada 2000 r. do 3 lipca 2001 r. oraz od 20 grudnia 2001 r. do 23 grudnia 2003 r. S. A. przebywał w zakładzie karnym lub areszcie śledczym w okresie tym nie mógł zatem uzyskiwać dochodów z prowadzenia działalności rolniczej, nie wskazał też aby ktoś na jego rzecz prowadził uprawy warzyw. Nie mógł też w tym okresie uzyskiwać dochodów z pracy za granicą. Organ podatkowy wskazał też, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających uprawę i sprzedaż w 2004 r. wczesnych warzyw na bazarach. Podatnik nie potrafił określić wysokości kosztów ponoszonych na takie uprawy, nie potrafił wskazać osób, których urządzenia i narzędzia rolnicze wykorzystywał do tych upraw, ani osób z których pomocy korzystał przy sprzedaży płodów rolnych i ich transporcie, nie przedstawił też świadków którzy potwierdziliby rodzaj prowadzonych przez niego upraw. Na potwierdzenie dochodów uzyskanych z pracy w Niemczech podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzając miejsce uzyskania tych dochodów ich wysokości oraz zapłacony z tego tytułu podatek. Po przeanalizowaniu sytuacji majątkowej matki podatnika D. A. organ podatkowy stwierdził, że nie mogła zgromadzić przed 2004 r. oszczędności w kwocie 50.000 zł pozwalających na udzielenie w takiej kwocie pożyczki S. A.. Dochody D. A. w latach 1997-2002 kształtowały się na poziome od 3.000 do 6000 zł rocznie, w 2003 r. dochód roczny wyniósł 2.790,58 zł, a w 2004 r. nie uzyskała żadnych dochodów. Uzyskiwanie dochodów z nielegalnej pracy w Niemczech, zdaniem organu podatkowego, pozwoliłyby jedynie na zaspokojenie potrzeb życiowych, a nie zgromadzenie oszczędności w tak znacznej kwocie. Wskazał także organ podatkowy na brak zgłoszenia udzielonej pożyczki do opodatkowania oraz rozbieżności w zeznaniach świadków, co do źródeł jej sfinansowania oraz dokonywanych spłat tej pożyczki. W odwołaniu S. A. wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił: - naruszenie art. 122, art. 121 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej - O.p. przez brak należytego wyjaśnienia sprawy, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego i wprowadzenie w błąd podatnika i jego żony, - naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na jego pobyt w Areszcie Śledczym oraz wprowadzenie w błąd, co do braku możliwości przesłuchania strony z uwagi na jej izolacje, - naruszenie art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 O.p. przez niezebranie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodnego, w szczególności brak przesłuchania świadków G., C. i A. A. i niedopuszczenie wniosków dowodowych podatnika, - nieprawidłowe, pomijające podatnika, doręczanie pism w postępowaniu i decyzji, na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że podatnik udziel żonie pełnomocnictwa oraz wprowadzenie w błąd żony podatnika, co do możliwego zakresu pełnomocnictwa. Faktycznie żona podatnika posiadał pełnomocnictwo do ustalenia terminu i miejsca przesłuchania podatnika w charakterze strony, - nieprawidłowe przyjęcie stanu faktyczne przez uznanie, że na koniec 2003 r. podatnik nie posiadał oszczędności w kwocie 80.000 zł oraz że nie otrzymał od matki pożyczkę 50.000 zł. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy wyniku wniesionego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opodatkowanie, o jakim mowa w art. 20 ust. 3 updf, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o sytuacji majątkowej podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym z wartością opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych zgromadzanych w roku podatkowym oraz latach poprzedzających ten rok. Brak pokrycia poniesionych wydatków w ujawnionych zasobach majątkowych uprawnia organ podatkowy do przyjęcia, że wydatki w tej części zostały pokryte ze źródeł przychodów, których podatnik nie ujawnił. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporna kwota poniesionych przez podatnika w 2004 r. wydatków. Spór dotyczy zaś uzyskanych przez podatnika w 2004 r. i latach poprzedzających dochodów pozwalających na pokrycie tych wydatków. Organ odwoławczy powołując się na zaświadczenie Szefa Krajowego Centrum Informacji Kryminalnej z dnia [...].06.2008 r. stwierdził, że S. A. przebywał w okresie od 20.11.2000 r – 3.07.2001 r. oraz od 20.12.2001 r. do 23 12.2003 r. w Zakładzie Karnym i Areszcie Śledczym zatem w okresie od nabycie gruntów rolnych, tj. od listopada 2000 r. do grudnia 2003 r. nie mógł prowadzić działalności rolniczej i nie uprawdopodobnił aby działalność taką prowadził ktoś w jego imieniu. Tym samym nie mógł z działalności takiej zgromadzić na dzień 31.12.2003 r. oszczędności w kwocie 30.000 zł. Za niewiarygodne zostały uznane także oświadczenia podatnika o uzyskaniu w 2004 r. dochodu z uprawy wczesnych warzyw. Wskazano, że do B zgłoszono uprawę pszenżyta i z tytułu takich upraw podatnik otrzymał dopłaty, ponadto nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż warzyw, nie potrafił wskazać istotnych danych dotyczących uprawy warzyw, osób które pomagały w sprzedaży transporcie, udostępnieniu urządzeń i sprzętu do prowadzenia takich upraw. Wiarygodności odmówiono także twierdzeniom podatnik o uzyskaniu pożyczki w kwocie 50.000 zł od matki. Organ odwoławczy zaznaczył, że pożyczka ta nie została zgłoszona do opodatkowania, wskazał na brak dowodów potwierdzających, że D. A. w 2004 r. dysponowała oszczędnościami pozwalającymi na udzielenia pożyczki w takiej kwocie, wskazał też na niespójne zeznania D. A. odnośnie źródeł pochodzenia oszczędności oraz sprzeczności w zeznaniach podatnika i jego matki co do kwot dokonanych spłat pożyczki. Organ stwierdził też, że źródłem sfinansowania pożyczki nie mogły być ani oszczędności zgromadzone przed rozwodem, (tj. przed 1998 r.) pochodzące z pracy zawodowej i gospodarstwa rolnego, ani oszczędności zgromadzone później z pracy w Niemczech. Oszczędności posiadane na dzień rozwodu objęte byłyby podziałem, a przedmiotem podziału było jedynie mieszkanie położone przy ul. [...] w G. (przypadło żonie) oraz gospodarstwo rolne w P. (otrzymał mąż). W okresie późniejszym wysokość dochodów matki podatnik nie pozwala na zgromadzenia takiej kwoty. Organ odwoławczy, odnosząc się do oświadczeń podatnik o uzyskanych dochodach z pracy w Niemczech, stwierdził, że nie przedstawił on żadnych dowodów pozwalających na uprawdopodobnienie faktu, miejsca wykonywania pracy, ani wysokości dochodów. Organ odwoławczy zarzuty podatnika, dotyczących jego udziału w postępowaniu, uznał za bezpodstawne. Organ podatkowy wskazał, że podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika – żonę A. A., powołał się na korespondencję prowadzoną z podatnikiem przebywającym w Areszcie Śledczym oraz na udzielone przez niego żonie A. A. pełnomocnictwo (przesyłka z dnia 23.04.2009 r.), które zostało odwołane pismem z dnia 27.01.2010 r. Wskazał także, że w dniu 9.07.2010 r. podatnik został zapoznany z materiałem dowodowym i wniósł zastrzeżenia, nie podnosząc nowej argumentacji w kwestiach spornych w sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i rozpoznania materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że tego rodzaju uchybienia organu I instancji zostały usunięte w postępowaniu odwoławczym, w szczególności wskazano na próbę przesłuchania podatnika jako strony, próbę przesłuchania A. A., żony podatnika, przez dwukrotne wezwanie, próbę ponownych przesłuchań B. A. i J. P. (zmarł 27.06.2009 r. oraz przesłuchanie E. G. I D. A W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił brak rzetelności w prowadzonym postępowaniu i podjętej decyzji. W ocenie Skarżącego nieprawidłowo ustalono stan faktyczny gdyż: - nie wzięto pod uwagę jego wyjaśnień w zakresie posiadanych środków finansowych, - nie uwzględniono pożyczki otrzymanej od matki, która przepracowała 35, pobierała emeryturę i mogła mieć oszczędności, które gromadziła dla dzieci, aby zapewnić im lepszy start w życiu; wyjaśnił, że przechowywana przez matkę w domu gotówka była zamieniona na dolary i marki niemiecki, podkreśla, że zaskarżona decyzja poniża godność jego matki, która jest właścicielka mieszkania o pow. 59 m², płaciła podatki i ma prawo do pomnażania własnego kapitału, co nie może by postrzegane jako działanie nieuczciwe. Odnosząc się do umowy pożyczki zawartej z matką, Skarżący wyjaśnia, że nie wiedział o obowiązku zapłaty podatku od takiej pożyczki. Nałożenia podatku na tego rodzaju czynności między osobami z najbliższej rodziny uważa za przejaw nadmiernego fiskalizmu państwa, gdyż pieniądze, które pożyczył od matki były już opodatkowane. Podkreśla, że niewiedza w tym zakresie nie powinna być oceniana jako chęć uchylania się od zapłaty podatku. Skarżący podnosi, że nie uwzględniono w rozliczeniu także dochodów uzyskanych z prowadzonej przez niego działalności rolniczej – uprawa warzyw. Kwestionuje, przyjęte za wiarygodne, zeznania świadków, że grunty nadające się pod uprawę zbóż nie nadają się do uprawy warzyw. Wskazuje, że dla poprawy jakości gleby używane są różnego rodzaju nawozy. W szczególności kwestionuje zeznania świadka P., podnosząc, że nie posiada on wiedzy rolniczej. Podnosi, że w odniesieniu do działalność rolniczej, jaką prowadził nie istniały żadne obowiązki ewidencyjne, dlatego nie mógł przedstawić żadnych dokumentów. Podnosi, że uzyskiwał też dochody z pracy w rolnictwie na terenie Niemiec. Wyjaśnia, że fakt pobierania w tym samym czasie zasiłku z Polsce nie był przeszkodą w wykonywaniu tej pracy, gdyż miejsce gdzie świadczył prace nie było daleko. Podkreśla, że zarobione pieniądze inwestował w Polsce, gdzie w tym okresie było załamanie gospodarcze i wysokie bezrobocie. Wyjaśnia też, że sprzęt rolniczy, który wykorzystywał do uprawy warzyw pożyczał od ojca i szwagra i nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów, innych osób, które pożyczały mu sprzęt, nie potrafi wskazać z uwagi na upływ czasu. Kwestionuje też twierdzenia organu podatkowego o braku zainteresowania rzetelnym wyjaśnieniem sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 updf, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, że w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, że dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły wysokość poniesionych przez Skarżącego w 2004 r. wydatków na kwotę 76.180,85 zł i kwota ta nie jest między stronami sporna. Organy podatkowe ustaliły też, że mienie, jakie Skarżący zgromadził w 2004 r. i latach wcześniejszych, to kwota 5.102,38 zł (otrzymane w 2004 r. od B dopłaty do gruntów o powierzchni 2,61 ha – 1.313,64 zł i oszacowany dochód z uprawy na tych gruntach pszenżyta – 3.788,74 zł). Na podstawie deklaracji podatkowych ustalono, że w latach 1998 – 2000 Skarżący uzyskał dochody z wynagrodzeń ze stosunku pracy, zasiłki z ZUS i zasiłki z Powiatowego Urzędu Pracy w łącznej kwocie 12.053,25 zł. W dniu 16.11.2000 r. Skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 6.610 zł na zakup grunty rolnego. W latach 2001-2003 nie uzyskiwał żadnych dochodów, a w okresach 20.11.2000 r – 3.07.2001 r. oraz 20.12.2001 r.- 23 12.2003 r. przebywał w zakładzie karnym i areszcie śledczym. Uwzględniając konieczność ponoszenia minimalnych wydatków na utrzymanie oraz wydatek na zakup nieruchomości prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że z dochodów tych Skarżący nie mógł poczynić oszczędności pozwalających na sfinansowanie wydatków ponoszonych w 2004 r. Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń w tym zakresie i wskazuje na posiadane na dzień 31.12.2003 r. oszczędności w kwocie 80.000 zł (w tym: dochody z pracy w Niemczech - 30.000 zł i dochody z uprawy warzyw – 50.000 zł) oraz dochody uzyskane w 2004 r. w kwocie 105.000 zł (w tym: dochody z uprawy warzyw - 25.000 zł, dochody z pracy w Niemczech - 30.000 zł oraz uzyskana od matki pożyczka – 50.000 zł). Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie, które miało na celu ustalenie jakie dochody skarżący uzyskał oraz czy mógł uzyskać ze wskazanych źródeł przychodów dochody w kwotach wymiennych w oświadczeniu. Zasadnie ograny podatkowe uznały za niewiarygodne twierdzenia S. A. o uzyskaniu dochodów z uprawy wczesnych warzyw w 2004 r. (25.000 zł) oraz latach 2000-2003 (50.000 zł) na gruntach położonych w miejscowości P. (2,61ha), nabytych w listopadzie 2000 r. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w okresie od 20.11.2000 r – 3.07.2001 r. oraz od 20.12.2001 r. do 23 12.2003 r. skarżący przebywał w Zakładzie Karnym i Areszcie Śledczym (zaświadczenie Szefa Krajowego Centrum Informacji Kryminalnej z dnia [...].06.2008 r.). Oznacza to, że w okresie od nabycia gruntu rolnego tj. od listopada 2000 r. do grudnia 2003 r. Skarżący nie mógł sam prowadzić gospodarstwa rolnego, nie mógł zatem uzyskiwać dochodów z uprawy i sprzedaży warzyw. Skarżący nie wskazał też żądanej osoby, która na jego rzecz prowadziła w tym okresie taką działalność rolniczą. Nie uzyskując dochodów z tego źródła skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności wskazanych w oświadczeniu. Organy podatkowe ustaliły także, że we wniosku o dopłaty do ww. gruntów rolnych Skarżący zadeklarował w 2004 r. uprawę pszenżyta, a nie uprawę warzyw, ponadto nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających uprawę warzyw. Nie wskazał też świadków, którzy mogliby potwierdzić rodzaj prowadzonych upraw oraz sprzedaż płodów rolnych na bazarze. Przesłuchani na te okoliczności świadkowie J. P. (sołtys) oraz D. A. (matka skarżącego) nie potrafili określić w sposób jednoznaczny czy grunty te w latach 2000-2004 były uprawiane, kto je uprawiał, ani jaki był rodzaju upraw. Ponieważ Skarżący nie potrafił podać żadnych informacji dotyczących takich upraw, tj. jakie ponosił koszty z tym związane, do kogo należały urządzenia, sprzęt rolniczy i środki transportu z których korzystał, kto pomagał mu w uprawie i sprzedaży warzyw na bazarach, zasadnie odmówiono waloru wiarygodności oświadczeniom o uzyskiwaniu dochodów z tego rodzaju upraw. Zasadnie także organy podatkowe uznały, że wskazywane przez Skarżącego kwoty jako uzyskane za granicą z tytułu pracy wykonywanej na terenie Niemiec, nie mogą być uznane z źródło finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2004 r. Skarżący nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów w oświadczonych kwota. W szczególności nie wskazał miejsca, ani dokładnego czasu wykonywania pracy, nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających wysokość dochodów, ponadto dochody te, jak wynika z oświadczeń Skarżącego, nie były zgłoszone do opodatkowania. Brak jakichkolwiek danych uniemożliwia weryfikację prawdziwości oświadczeń Skarżącego zarówno, co do faktu uzyskania tych dochodów, jak i co do ich wysokości. Należy także uwzględniać, że stosownie do art. 20 ust. 3 updf, tylko dochody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania mogły być uwzględnione przez organy podatkowe w rozliczeniu. Organy podatkowe przeprowadziły też szczegółowe postępowanie w zakresie możliwości sfinansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2004 r. uzyskaną, także w tym roku, pożyczką. Jako pożyczkodawcę skarżący wskazał matkę D. A. Ponieważ umowa nie została sporządzona na piśmie i nie został też zgłoszona do opodatkowania, zasadnie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie czy faktycznie doszło do udzielenia pożyczki we wskazanej przez strony kwocie. Organy podatkowe przeanalizowały złożone przez D. A. zeznania podatkowe za lata 1996 - 2003 i ustaliły, że w latach tych uzyskała dochód w łącznej kwocie 36.553,15 zł. Dochody roczne kształtowały się na poziomie od 3.000 zł do 6.000 zł, a miesięczne około 380 zł. Łączna kwota dochodów z lat 1996 - 2003 była zatem niższa niż kwota pożyczki udzielonej synowi w 2004 r. Nie sposób też zakwestionować stanowiska organów podatkowych, że dochody te nie były wystarczające nawet na skromne utrzymanie, także po uwzględnieniu otrzymywanych, po rozwodzie (1997 r.) alimentów na dzieci. Nie było zatem możliwe zaoszczędzenie jakichkolwiek kwot, gdyż ewentualne oszczędności były wydatkowane na bieżące utrzymanie. Organy podatkowe przeanalizowały także wskazane przez Panią A. źródła sfinansowania udzielonej pożyczki. Początkowo D. A. wskazała, że kwota 50.000 zł pochodziła z oszczędności zgromadzonych przed rozwodem. Z ustaleń organów podatkowych wynika jednak, że przed rozwodem małżonkowie A. mieli na utrzymaniu pięcioro dzieci i posiadali gospodarstwo rolne o powierzchni 2,76 ha. Przedmiotem podziału majątku, po rozwodzie były mieszkanie w G. i gospodarstwo rolne w P., a nie oszczędności w gotówce. Należy także pamiętać, że w kolejnych latach matka skarżącego uzyskiwała dochody niewystarczające na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Pani A. jako źródło sfinansowania pożyczki w kolejnych zeznaniach wskazała nielegalną pracę w Niemczech w latach 2002 - 2003. Twierdziła, że zarobione pieniądze wymieniła na złote w kantorze, jednak nie potrafiła wskazać, ani kantoru, w którym dokonała wymiany, ani kwoty, jaką wymieniła. Wystąpiły też rozbieżności w zeznaniach D. A. i S. A. co do kwot pożyczki które zostały zwrócone. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy, przeprowadzono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie uprawdopodobnił nawet, że kwoty wskazane w oświadczeniach uzyskał. Wyjaśnienia skarżącego były tak mało konkretne, że nie było możliwe przeprowadzenie dalszych sprawdzeń czy dowodów z zeznań świadków, aby je potwierdzić. Zebrany w sprawie materiał rodowody został wszechstronnie rozpatrzony. Dokonywana przez organy podatkowe ocena materiału dowodnego odnosi się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, zebrano zgodnie z przepisami postępowania, jest wszechstronna i zgodna z zasadami logicznego rozumowania. Sąd nie podziela zarzutu braku rzetelności postępowania, które Skarżący wywodzi z pominięcia jego wyjaśnień o posiadaniu środków finansowych na pokrycie poniesionych w 2004 r. wydatków. Organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały wyjaśnienia składane przez Skarżącego i dokonały ich oceny na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W wyniku tej oceny oświadczenia strony skarżącej uznały za niewiarygodne. Brak zatem podstaw do uznania za zasadny zarzuty braku rzetelności. Należy też wyjaśnić, że nie uwzględniono w rozliczeniu, wskazanej przez Skarżącego pożyczki nie dlatego, że nie została wykazana do opodatkowania, ale dlatego, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Pani A. nie uzyskiwała dochodów w kwotach umożliwiających zgromadzenia takiej kwoty. Wobec niestwierdzenia w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń prawa materialnego wpływających na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezprzedmiotową.