I SA/Wr 1305/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1000 zł (tysiąc zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. D. (dalej: podatnik, skarżący) w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą, której zakres w deklaracji PIT-16 określił jako usługi transportowe. Z zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się w formie karty podatkowej. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Urząd Skarbowy W., mając na uwadze fakt utraty przez podatnika warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, orzekł o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące w 2002 r. (decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] ) i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił powyższe zobowiązanie w kwocie 428.356,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek, naliczonymi na dzień wydania decyzji. Organ podatkowy uznał, iż dokumenty źródłowe zgromadzone w toku postępowania podatkowego pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania objętej podatkiem dochodowym za rozpoznawany rok podatkowy. Do określenia wysokości podstawy opodatkowania przyjął dane wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego za świadczone usługi i w zakresie poniesionych kosztów – wielkości wynikające z faktur dotyczących wydatków poniesionych w związku z eksploatacją samochodu, uwzględniając urządzenia księgowe, jakie prowadził, to jest ewidencję zakupu i sprzedaży VAT. W oparciu o powyższe dane, organ podatkowy ustalił rentowność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na poziomie 98,4%, która wynikała ze stosunku kosztów uzyskania przychodu do przychodu netto (1,61%). Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo ustalił cenę nabycia środka trwałego oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym ustalono prawidłową wartość początkową tego środka trwałego, doliczając do ceny zakupu wartość prowizji od kredytu. Wyliczone odpisy amortyzacyjne za okres styczeń -grudzień 2002 r. uznano jako koszt uzyskania przychodu. Ponadto za taki koszt uznano też wpłaty dokonane przez podatnika na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Ponadto organ skarbowy ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres I-XII 2002 r. i naliczył odsetki od zaległości w tych zaliczkach do dnia wydania decyzji. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wskazał między innymi, że podstawą jego żądania jest fakt niezakończenia postępowania instancyjnego wskutek zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu decyzji Izby Skarbowej we W., w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej. Argumentował, że zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji obarczone były poważnymi wadami prawnymi, w związku z czym wydanie decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. było niedopuszczalne. Podatnik ponadto zarzucił błędną interpretację przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez przyjęcie, że oprócz usług transportowych prowadził także inną działalność. Wskazał też, że prowadząc postępowanie w jego sprawie, Urząd Skarbowy naruszył przepisy art. 120, 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej o.p., poprzez niedokonanie oceny prawnej stanu faktycznego i wiarygodnego zbadania stanu faktycznego oraz poprzestanie na błędnej kwalifikacji prowadzonych przez podatnika usług. Innych zarzutów w odwołaniu nie zawarto. Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził w pierwszej kolejności, że postępowanie, którego przedmiotem było wygaśnięcie prawa skarżącego do rozliczania się w 2002 r. z zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej, zostało zakończone w trybie instancyjnym decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...]. Natomiast skarga na tę decyzję, skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żaden sposób nie stanowiła “przedłużenia" postępowania podatkowego. Powołując się na przepis art. 201 § 1 o.p., wskazał, że żadna z przesłanek zawieszenia postępowania nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie i dodał, że nie było też konieczne rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności ustalenia wartości elementów wpływających na wysokość podstawy opodatkowania to jest przychodu, kosztów jego uzyskania, ulg i odliczeń. Wartość przychodu, jak i kosztów podatkowych zostały przyjęte w kwocie wynikającej z przedłożonych przez stronę dowodów, co należało uznać – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – za działanie prawidłowe. Organ podatkowy wskazał też, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podatnika dotyczący naruszenia zasady określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt sprawy wynikało, że podatnikowi zapewniono czynny udział w postępowaniu, umożliwiając tym samym skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za bezpodstawne uznano również zarzuty naruszenia art. 120, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, że korzystając z formy opodatkowania, jaką jest karta podatkowa w roku 2002, jedynie część wydatków była udokumentowana fakturami VAT, gdyż podatnik nie był zobligowany do gromadzenia dokumentacji związanej z kosztami ponoszonymi w związku z prowadzoną działalnością. W związku z tym, w jego ocenie, nieuzasadnione było zastosowanie przepisu art. 23 § 2 o.p. Zauważył, że zgodnie z wyliczeniem dokonanym przez organ podatkowy I instancji, wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów stanowiła 1,6% kwoty przychodów netto, co wskazuje na 98,4-procentową rentowność jego przedsiębiorstwa którą, przy znajomości podstawowych zasad ekonomii, należy uznać za niemożliwą. Zwrócił też uwagę, że zaniechanie zebrania potrzebnych danych do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, które w niniejszej sprawie uznał za niezbędne, przy jednoczesnym ustaleniu, że koszty przedsiębiorstwa wynosiły w 2002 r. 1,6 % obrotu musiało wskazywać na luki w dotychczas zebranym materiale, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 187 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Orzekając w tak określonym zakresie, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a przede wszystkim sposób jej określenia skarżącemu. W pierwszej kolejności jednak należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia regulacji dotyczącej postępowania podatkowego, od której zależy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest to ogólna zasada procesowa, której realizacja przede wszystkim winna mieć odzwierciedlenie w wykonywaniu obowiązków przez organy podatkowe w toku postępowania, stosownie do przepisów prawa. Naruszenie jakiegokolwiek przepisu, czy to prawa materialnego, czy procesowego, zwłaszcza, jeżeli ma wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji prowadzi do naruszenia powyższego przepisu. Natomiast stosownie do brzmienia art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy zobligowany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przytoczony przepis jest konkretyzacją art. 122 o.p., w którym ustawodawca sformułował zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przytoczonych przepisów art. 122 i 187 § 1 wynika kolejna reguła procedury podatkowej, a mianowicie zasada oficjalności, która ciężar dowodu nakłada przede wszystkim na organ podatkowy zobowiązany z urzędu do przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, stosownie do art. 191 o.p., podlega ocenie po kątem, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższą ocenę organ podatkowy dokonuje w sposób swobodny, przy czym, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana przy uwzględnieniu norm prawa procesowego oraz w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o ustalony w ten sposób stan faktyczny, w okolicznościach, gdy brak jest dokumentów źródłowych, organ skarbowy może dokonać oszacowania wielkości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 23 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy zachodzi jedna z trzech sytuacji, mianowicie: jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przepis § 3 powyższego artykułu przewiduje sześć metod szacowania, to jest metodę porównawczą wewnętrzną i zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Jednakże w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować wyżej wskazanych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 o.p.). Przy czym, niezależnie od metody szacunku, określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 o.p.). Przepis § 2 art. 23 o.p. natomiast zobowiązuje do odstąpienia od szacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, na obecnym etapie podstępowania nie sposób jednoznacznie uznać za trafne stanowisko organu podatkowego, iż nie zachodziły w sprawie przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. .23 § 2 o.p bowiem obliguje do odstąpienia od dokonania szacunku w przypadku dysponowania przez podatnika księgami podatkowymi, ale tylko takimi, które razem z materiałem dowodowym pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania w danym podatku, a w niniejszej sprawie – w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe uznały za wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania w tym podatku dokumenty i ewidencje służące do rozliczenia z zobowiązań w podatku od towarów i usług, ustalenia odnośnie wartości początkowej środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych oraz wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zdaniem Sądu, to stanowisko budzi zastrzeżenia. Należy zauważyć, że zdarzenia istotne z punktu widzenia przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych są obojętne dla podatku VAT. W związku z tym również wydatki, które – w sytuacji rozliczania się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych – mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, niekoniecznie mają znaczenie przy rozliczaniu się z zobowiązań w podatku od towarów i usług. Świadczy o tym uznanie przez organy podatkowe jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego i wpłat na wymienione wyżej fundusze. Stosunek wartości kosztów uzyskania przychodu przyjętych przez organy podatkowe do wysokości przychodu netto na poziomie 1,6% powinien budzić wątpliwości organu podatkowego, czy faktycznie wymienione wyżej koszty były jedynymi, jakie skarżący mógł ponieść w 2002 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy bowiem podzielić stanowisko przedstawione w skardze, że w normalnie funkcjonującej gospodarce rynkowej 98,6-procentowa rentowność przedsiębiorstwa jest wątpliwa. Wprawdzie dowodzenie poniesienia kosztów uzyskania przychodu ciąży zazwyczaj na podatniku, jednakże tylko w sytuacjach, gdy miał obowiązek je dokumentować, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci obniżonej podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie natomiast skarżący takiego obowiązku nie miał. Poza tym zauważyć trzeba, że udzielił odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego i oświadczył, że żądanych dokumentów, potwierdzających poniesione koszty, nie posiada i wskazał jedynie ich wysokość. W następstwie takiego oświadczenia, organ podatkowy winien wezwać podatnika do podania, jakiego rodzaju wydatki składały się na tę kwotę, i czego dotyczyły. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego sprawy o informacje od samego podatnika, uzyskane w drodze jego przesłuchania pozwolą być może na ocenę, iż nie zachodzą w sprawie przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania. Ustalenie wskazanych wyżej okoliczności bynajmniej nie należy utożsamiać z nakładaniem nieograniczonego obowiązku dowodzenia organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Zwrócić trzeba uwagę, że opodatkowanie skarżącego na zasadach ogólnych wynikało z faktu pozbawienia go uprawnienia do rozliczania się z zobowiązania podatkowego w formie karty podatkowej. Zrozumiałą rzeczą jest, iż skarżący, nie będąc przy tej formie opodatkowania zobligowany do dokumentowania kosztów uzyskania przychodu, nie dysponował dokumentacją potwierdzającą poniesione wydatki i ich wysokość. Zatem organy podatkowy, realizując wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę prawdy obiektywnej oraz wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, winny podjąć wszelkie możliwe działania pozwalające ustalić uzyskany przez podatnika dochód z działalności gospodarczej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób dostateczny dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wcześniej powiedziano, jego ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości pozwala dopiero na zastosowanie do tego stanu faktycznego określonej normy prawa materialnego. Organ podatkowy, rozpoznając ponownie sprawę, winien zatem uzupełnić materiał dowodowy sprawy przede wszystkim poprzez dowód z przesłuchania skarżącego na okoliczność, czy i jakie koszty (poza dotychczas wskazanymi) ponosił w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po uzupełnieniu materiału w tym zakresie, należy rozważyć ponownie, czy rzeczywiście dowody źródłowe pozwalają na określenie podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego z tej działalności za rozpatrywany rok podatkowy. Wskazać należy dodatkowo, że w sytuacji, gdy zachodzić będzie konieczność szacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy winien przede wszystkim zastosować jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Końcowo zwrócić należy uwagę na błędnie naliczone odsetki za zwłokę od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy podatkowe jako datę końcową naliczania powyższych odsetek wskazały dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Skoro jednak dokonały określenia stronie skarżącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, a skarżący nie zapłacił zaliczek w całości lub w części, to zgodnie z treścią przepisu art. 53a o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zobligowane były do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Jednakże odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, ponieważ w sytuacji niezapłacenia podatku rocznego do tego dnia, naliczane są odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt FSK 149/04, POP 2005/1/12). Wprawdzie w dacie wydania zaskarżonej decyzji powołany wyżej art. 53a nie określał dokładnie, do którego dnia organ podatkowy winien naliczyć odsetki od niezapłaconych zaliczek, jednak wątpliwości w tym zakresie zostały usunięte przez zmianę tego przepisu w drodze nowelizacji, która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Reasumując, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, 122, 187 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, wydane zostało na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.