I SA/Wr 1307/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] , który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. S.S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...] r. nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 115.354 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 119.517 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 1.706 zł. W uzasadnieniu podał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 176.476,60 zł. zł tj.: 1) 7.995,12 zł stanowiącą roczną amortyzację samochodu osobowego[...] , który był przez cały 2005 r. oddany do nieodpłatnego używania, w związku z tym odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 c) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) skrót updof, 2) 30.508,50 zł - niezamortyzowaną części wartości początkowej lokalu usługowego (w momencie sprzedaży), 3) 113.285 zł - wydatki dotyczące działek od numeru [...] do numeru [...] położonych we wsi W., gmina D. tj, dotyczące opracowania projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz opracowania projektu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonania prac budowlanych związanych z organizacją budowy, wznowienia granic oraz usług transportowych, zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach XI i XII 2005 r., które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 updof), 4) 1.226,78 zł odnosząca się do zakupu paliwa w miesiącach VII, XI i XII 2005 r. ponieważ podatnik wykazał tylko samochód jako towar handlowy, 5) 23.461,20 zł tycząca zakupu usługi marketingowej, ze względu na brak dowodów wykonania usługi, brak związku poniesionego wydatku z przychodem firmy oraz poniesienie wydatku (zapłata za fakturę) w następnym roku podatkowym (art. 22 ust. 1 i 4 updof) Zatem koszty uzyskania przychodów określono w wysokości 114.606,52 zł., przychód z działalności przyjęto w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym 437.360 zł, w związku z czym dochód określono w kwocie 322.753,48 zł. Ponadto organ podatkowy nie uznał wykazanych przez podatnika w zeznaniu za 2005 r. odliczeń od dochodu darowizn przeznaczonych na cele charytatywne - opiekuńcze Kościoła w łącznej wysokości 152.000 zł, z powodu nie przedstawienia dokumentu spełniającego wymogi sprawozdania, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). W związku z tym organ podatkowy określi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości 332.753 zł, a podatek dochodowy w wysokości 121.093,68 zł. Po odliczeniu od podatku wydatków remontowych w wysokości 1.550,92 zł oraz darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości 25,50 zł, należny od podatek dochodowy określono w wysokości 119.517 zł. W dniu [...] S. S. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji wnosząc o jej zmianę ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p., poprzez nie zakreślenie pełnomocnikowi strony przed wydaniem decyzji 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i stanowiło naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, 2) art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nie rozpatrzenie wniosku strony z dnia 10.08.2007 r. o uzupełnienie postępowania dowodowego, 3) art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie i nie ustosunkowanie się do okoliczności wskazanych w piśmie strony z dnia 26.05.2008 r, 4) art. 274c § 1 w związku z art. 187 § 1 i art.188 O.p., poprzez żądanie od proboszcza parafii p.w. [...] dokumentów (w szczególności księgi za 2005 r.) w zakresie objętym kontrolą u strony, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, mimo iż proboszcz w/w parafii nie jest kontrahentem prowadzącym działalność gospodarczą i brak było podstaw prawnych do badania w/w dokumentów, a także poprzez zaniechanie wnikliwego przesłuchania w/w proboszcza na okoliczności związane z przekazaniem darowizn przez stronę, 5) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 139 i art. 140 O.p., poprzez bezprawne przedłużanie czasu trwania postępowania podatkowego, 6) art. 23 ust. 1 pkt 45c) updof poprzez bezzasadne nie uznanie za koszt uzyskania przychodów naliczonej amortyzacji samochodu osobowego [...], 7) art. 24 ust. 2 pkt 1 updof poprzez błędne ustalenie kosztu własnego sprzedanego lokalu użytkowego położonego w W. przy ul.[...], 8) art. 22 ust. 1 updof poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z gruntem położonym we wsi W. oraz wydatków na zakup usług marketingowych, 9) art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof poprzez nie uznanie jako podlegającej odliczeniu darowizny dokonanej na rzecz parafii rzymskokatolickiej w W. Jednocześnie strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w jej piśmie z dnia [...] r., tj.: - przesłuchania w charakterze świadka proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] K.S. na okoliczność przekazania na rzecz tej parafii darowizn w łącznej kwocie 152.000 zł i sposobu wykorzystania darowanych środków, - zwrócenie się do Wójta Gminy D. o dostarczenie: miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego W. 2005 r., Uchwały Rady Gminy D. z [...] r. nr [...] w sprawie uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy D., Uchwały Rady Gminy D. z [...] r. nr [...] w sprawie uchylenia w/w uchwały z dnia [...] r. oraz dokumentów zezwalających S. S. na zagospodarowanie siedliskowe, - uzupełnienie materiału o studium dokonane przez "A" sp. z o.o. na okoliczność poniesionych wydatków, ich wysokości oraz celu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...] r. nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 115.354 zł. W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie termin siedmiu dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z tego prawa nie skorzystała, pomimo prawidłowego doręczenia w dniu [...] r. Od daty wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym do dnia wydania decyzji w sprawie, organ podatkowy nie zbierał żadnych nowych dowodów. Również strona nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów. Z uwagi na przeprowadzenie wnikliwej analizy dowodów zebranych w postępowaniu dowodowym organ podatkowy informował stronę o terminie zakończenia postępowania podatkowego. W przedmiocie amortyzacji samochodu osobowego [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty strony za częściowo uzasadnione. Umowa najmu samochodu [...] z dnia [...] r. nie jest bowiem umową użyczenia, bowiem strony uzgodniły obowiązek zapłaty za najem samochodu. W takim razie nie została spełniona przesłanka nieodpłatności świadczenia. W takim razie miesięczna kwota amortyzacji samochodu wynosi 666,26 zł i o taką kwotę należy powiększyć w każdym miesiącu 2005 r. przychód, co daje łączną kwotę 7995,12 zł i stanowi roczny przychód (art. 14 ust. 1 updof). Za częściowo uzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty w sprawie nie uznania za koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości lokalu użytkowego w W. przy ul. [...] ustalając, że strona od grudnia 2003 r. do dnia sprzedaży w kwietniu 2005 r. zaprzestała działalności polegającej na wynajmowaniu go. W związku z tym lokal ten nie podlegał amortyzacji począwszy od miesiąca stycznia 2004 r. do dnia jego sprzedaży na podstawie art. 22c pkt 5 updof, a niezamortyzowaną jego wartość stanowi koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z należącymi do strony gruntami rolnymi położonymi we wsi W., które nabyła: dwie działki rolne we wsi W. tj. działkę o nr [...] i powierzchni 2,5370 ha (akt notarialny [...] z dnia [...] r.) i działkę nr [...] o pow. 1,0443 ha (akt notarialny [...] z dnia [...] r.). Następnie działka o numerze [...] została podzielona na działki o numerach od [...] do [...], a działkę o numerze [...] podzielono na działki o numerach od [...] do [...]. W dniu [...] r. strona podpisała umowę z firmą "A" sp. z o.o. w W. na wykonanie opracowania projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy zwanego "Studium" objętego Uchwałą Nr [...] Rady Gminy D. w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian studium (...) gminy D. w obrębie wsi W. Warunkiem realizacji umowy przez "A" sp. z o.o. było zawarcie przez niego umowy z Gminą D. na przeprowadzenie procedury "Studium" W dniu [...] r. strona zawarła umowę z firmą "A" sp. z o.o. na wykonanie opracowania projektu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek od nr [...] do nr [...] określając wynagrodzenie w wysokości 12.000 zł netto + VAT, w tym 90% kwoty - z chwilą podpisania umowy, 10% - po przekazaniu kompletnej dokumentacji planu w celu uchwalenia przez Radę Gminy. Zgodnie z powyższymi umowami firma "A" sp. z o.o. wystawiła stronie faktury tj.: - Fa VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona zgodnie z umową z dnia [...] r. na kwotę 4.000 zł netto, - Fa VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona zgodnie z umową z dnia [...] r. na kwotę 14.000 zł netto, - Fa VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona zgodnie z umową z dnia [...] r. na kwotę 10.800 zł netto, Kwoty z powyższych faktur strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu miesiącu w grudniu 2005 r. - Fa VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez "B" W. za wykonanie prac budowlanych związanych z organizacją budowy w W., na kwotę 60.000 zł netto + VAT, - Fa VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez "C" w W. za wznowienie granic Wilczyce na kwotę 8.500 netto + VAT, - Fa VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez "D" sp. z o.o. N.R. za pracę "E" i "G", na kwotę 15.958,00 zł netto + VAT. Z wyjaśnień strony w trakcie postępowania podatkowego, na gruncie w W. miało powstać osiedle mieszkaniowe zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Gminy D. zmieniającą Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy D. Wydatki związane ze zmianą planów zagospodarowania przestrzennego, na prace przygotowawcze, tj. niwelację terenu, prace geodezyjne, planistyczne i urbanistyczne poniesione miały być w celu uzyskania przychodu. Jednakże w związku z wycofaniem się Gminy D. z wcześniej ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego, była ona zmuszona do zaprzestania inwestycji i do sprzedaży gruntu. Sprzedaż gruntu w dnia [...] r. (rep. Nr [...] ). Organ odwoławczym uzupełnił materiał dowodowy o Uchwałę Nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] r. dotyczącą przystąpienia do sporządzenia zmian w uchwale Nr [...] Rady Gminy w D. w sprawie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy D. oraz o Uchwałę Nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] r. w sprawie uchylenia uchwały Nr [...] (...), które są dostępne na stronie internetowej Gminy D. http://dlugoleka.ibip.wroc.pl/. Organ odwoławczy zwrócił się również do Wójta Gminy D. o złożenie wyjaśnień w sprawie w/w uchwał oraz w sprawie planowanej inwestycji podatnika na gruntach w W. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów prawa dotyczących przekształcania gruntów rolnych na grunty budowlane oraz możliwości prowadzenia robót budowlanych na posiadanych gruntach, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie miała żadnych podstaw prawnych do ponoszenia wydatków związanych z budową osiedla mieszkaniowego na gruntach w W. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla wsi W. zatwierdzonym uchwałą Nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] r., obowiązującą od [...] r., grunty były zakwalifikowane do gruntów rolnych. Wobec tego rozpoczęcie robót budowlanych możliwe było dopiero po dokonaniu przekwalifikowania tych gruntów na grunty przeznaczone pod budowę (co wiąże się z dokonaniem zmiany planów zagospodarowania przestrzennego) oraz po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, stwierdził, że działania podatnika nie miały cech racjonalnego działania dla osiągnięcia przychodu, ponieważ podejmowanie robót budowlanych na gruntach rolnych, bez pozwolenia na budowę było działaniem bezprawnym, którego skutkami obciążyła Skarb Państwa poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ podatkowy podzielił twierdzenia strony, że to ona decyduje o tym co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak wskazał na obowiązek organu podatkowego, co do oceny kwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji natomiast, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy powinien poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu. Do organów podatkowych należy bowiem ocena skutków podatkowych decyzji gospodarczych podatnika. Organ podatkowy stwierdza, że nieprawdziwe jest twierdzenie strony, iż sprzedaż gruntów w W. była spowodowana niekorzystną zmianą przepisów planu zagospodarowania miejscowego. Plan zagospodarowania przestrzennego dla wsi W. obowiązuje od dnia [...] r. i nie był zmieniany. Na skutek wniosku strony o przekwalifikowanie posiadanych przez nią działek rolnych pod zabudowę mieszkaniową, a także deklaracja strony o podjęciu inwestycji na tych działkach, Rada Gminy D. wydała uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia zmian w Studium. Pomimo zapewnień strony o realizacji osiedla mieszkaniowego wraz z budową całej infrastruktury technicznej w dnia [...] r. dokonała ona sprzedaży działek, dla których zamierzano dokonać zmian w Studium. W piśmie z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy D. podał, że po powzięciu wiadomości o sprzedaży nieruchomości przez stronę, Rada Gminy podjęła uchwałę z dnia [...] r. nr [...] o wstrzymaniu prac nad projektem Studium uchylającą uchwałę Nr [...] (dotyczącą przystąpienia do sporządzenia zmian w uchwale Nr [...] Rady Gminy w D.). Powyższe potwierdza pismo Wójta Gminy D. z dnia [...] r. skierowane do strony i do wiadomości dla firmy "A" sp. z o.o., informujące podatniczkę, że w związku z przekazaniem Gminie informacji dotyczących sprzedaży nieruchomości o nr od [...] do [...] we wsi W., Wójt Gminy rozważa możliwość skierowania wniosku do Rady Gminy D. o uchylenie uchwały Nr [...]; w związku ze zbyciem nieruchomości, gdyż Pani S. przestała być właścicielką w/w działek i jej deklaracje w sprawie budowy osiedla stały się bezprzedmiotowe (załącznik nr 20 do protokołu kontroli). Z dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika więc, wbrew temu co twierdzi strona, że jej działania związane ze sprzedażą działek nie były spowodowane odstąpieniem od zmiany Studium przez Gminę, lecz wręcz przeciwnie - zaprzestanie przez Gminę prac nad zmianą Studium zostało spowodowane sprzedażą nieruchomości (dla których Studium miało być zmienione) przez ich właścicielkę. Ponadto z pisma Wójta Gminy D. z dnia [...] r. wynika, że ani dla strony, ani dla przedmiotowych działek w W. nie została wydana żadna decyzja administracyjna umożliwiająca rozpoczęcie prac budowlanych. W związku z powyższym bezpodstawne jest podniesione w odwołaniu żądanie przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do Wójta Gminy D. o dostarczenie dokumentów zezwalających S. S. na zagospodarowanie siedliskowe. Zatem poniesione koszty zaniechanych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust.1 updof. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty strony w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup usługi marketingowej w kwocie 23.461,20 zł na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Warunkiem zaliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie w celu osiągnięcia przychodów. Ciężar udowodnienia, że "wydatki marketingowe" stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku; związek pomiędzy tymi wydatkami a przychodem musi być widoczny i poniesione koszty powinny go odpowiednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Nie wystarczy samo oświadczenie, że dane działanie przyczyniło się do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu lub nawiązania współpracy, ale należy to w szczególny sposób wykazać i uzasadnić. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem, co niewątpliwie ma miejsce w przypadku spornych "usług marketingowych", nie daje podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Faktura [...] na kwotę 6.000 EUR stanowiąca równowartość 23.461,20 zł wystawiona przez "F" zawiera jedynie lakoniczne stwierdzenie, że dotyczy marketingu wykonywanego w zachodniej Europie i wschodnich Stanach Zjednoczonych. Oprócz przedmiotowej faktury podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, z których mogłoby wynikać czego dotyczyła i na czym polegała sporna usługa marketingowa. Organ I instancji wielokrotnie występował do strony o wyjaśnienia czego dotyczyły i na czym polegały usługi marketingowe oraz jaki był cel zakupu usług i czy w związku z zakupioną usługą uzyskała przychód. Na wystąpienie organu podatkowego strona w piśmie z dnia [...] r. podała, że usługi marketingowe, które zleciła firmie "F" polegały na badaniu rynków światowych, możliwości nawiązania kontaktów z firmami zagranicznymi, rozwinięcia z nimi współpracy i wskazania najbardziej korzystnych rejonów działania. W następnym piśmie z dnia [...] r. strona wyjaśniła, że wykonywanie usługi marketingowej zleciła drogą elektroniczną, ale wykorzystany do tego celu komputer uległ awarii i czynione są próby odzyskania utraconych danych. Jedynym dokumentem jest przedstawiona wcześniej faktura. W piśmie z dnia [...] r. strona podała, że po wykonaniu zlecenia przez "F" kontynuuje ona prace prowadzące do uzyskania przychodu z tego tytułu. Organ podatkowy oceniając odpowiedź strony z dnia [...] stwierdził, że zawiera bardzo ogólne i nieprecyzyjne określenie zakresu zleconych usług marketingowych nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu spornych usług marketingowych, takiej jak np. sprawozdania, analizy, opracowania, opinie itp. uzasadniających poniesienie wydatku i umożliwiających dokonanie oceny czy wykonano świadczenie i czy w sposób obiektywny mogło ono przyczynić się do powstania przychodu. Organ odwoławczy odnosząc się do przedstawionych przez stronę faktur: - Fa VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona w M.I. dla "H" za badanie rynku i opinii publicznej w dystrybucji kamienia [...] w Polsce, na kwotę 3.000 zł netto, - Fa VAT nr [...] z dnia [...] r. .wystawiona w M.I. dla "J". za badania rynku i opinii publicznej w Polsce w możliwości eksportu napojów alkoholowych i bezalkoholowych, na kwotę netto 1000 zł, - Fa VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona dla "I" za "przedstawienie listy (słowo nieczytelne) materiałów budowlanych w Polsce", na kwotę 400 zł netto, - Fa VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona w W. dla "K" z USA za "sporządzenie oferty dla zagranicznego na temat rynku materiałów budowlanych w Polsce", na kwotę 800 zł netto, stwierdził, że nie potwierdzają one związku uzyskania przychodów z wydatkami poniesionymi na usługę marketingową. Faktura usługi marketingowej dotyczyła zachodniej Europy i wschodnich Stanów Zjednoczonych. Natomiast trzy z czterech w/w faktur z [...] r. zostały wystawione dla firm w Indiach, a jedna - dla firmy z San Diego, położonego na południowo - zachodnim wybrzeżu Stanów Zjednoczonych. Również organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w kwestii dokonanych odliczeń od dochodu przekazania darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła Katolickiego - Duszpasterstwa Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] W.L. w łącznej kwocie 152.000 zł tj. w dniu [...] r. kwotę 90.000 zł i w dniu [...] r. kwotę 62.000 zł. Nie uznał przedstawionego sprawozdania proboszcza parafii wydatkowania darowizny w kwocie 90.000 zł na działalność charytatywne -opiekuńczą (pismo nr [...] z dnia [...] r.):na - zorganizowanie wypoczynku zimowego i letniego dla 200 dzieci z Parafii - koszt 60.000 zł, - prowadzenie kuchni dla ubogich emerytów i rencistów przez dwa lata - koszt 15.000 zł, - pokrycie opłat energii, leków, odzieży zwłaszcza zimowej, organizację spotkań dla ludzi samotnych wigilia i śniadanie wielkanocne dla około 200 osób, paczki na święta Bożego Narodzenia i Wielkanocy około 132 rodzin- 15.000 zł, jak też darowizny w kwocie 62.000 zł wydatkowania (pismo [...] z dnia [...] r.) na wsparcie ubogich i potrzebujących, rodzin wielodzietnych, zakup opału, energii elektrycznej i gaz, leków, odzieży jesiennej i zimowej, oraz żywności. Zorganizowano wypoczynek letni i zimowy dla 210 dzieci i młodzieży, zimowy dla 110 dzieci, pomoc dla ludzi starszych, samotnych i chorych w formie spotkań integrujących wraz z posiłkami i doraźną pomocą finansową, wieczerze wigilijną i śniadania wielkanocne dla ubogich i samotnych. Wydano z racji tych świąt ponad 300 paczek żywnościowych. Zorganizowano także pomoc dla dzieci ubogich z racji uroczystości I Komunii świętej. W toku postępowania organ podatkowy pismem z dnia [...] r. [...] poinformował stronę, że przedstawione przez nią sprawozdania nie spełniają wymogów dokumentów upoważniających do dokonania odliczeń darowizn w zeznaniu podatkowym, bowiem nie zawierają dat wykorzystania darowizn, ani nie wykazuje osób którym zostały darowizny przekazane. Jednocześnie strona została wezwana do przedstawienia szczegółowego sprawozdania wykorzystania darowizny, które będzie zawierało termin czynności wymienionych w sprawozdaniach, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane umożliwiające sprawdzenie czy darowizny zostały wykorzystane na cel charytatywno opiekuńcze (np. nr szkoły, w której organizowane były kolonie i zimowiska, faktury dotyczące opłat za energię elektryczną, gaz, zakup leków). Organ podatkowy stwierdził, że przedstawione przez stronę pisma proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] nie są sprawozdaniami, a jedynie lakonicznymi oświadczeniami dotyczącymi przekazania darowizny. W związku z tym, że strona nie dostarczyła dokumentu spełniającego wymogi sprawozdania określonego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy uznał, że nie przysługuje jej prawo odliczenia darowizn od dochodu. Obowiązek przedłożenia sprawozdania ciąży bowiem na podatniku, ponieważ wywodzi on korzystne dla siebie skutki podatkowe z tytułu odliczenia darowizny. Z tego też powodu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.S. - proboszcza parafii w sprawie przekazania darowizny i jej wykorzystania. Wyjaśnienia proboszcza nie mogą zastąpić sprawozdania, którego obowiązek przedstawienia wynika z ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji jako naruszającej prawo, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 200 § 1 O.p. poprzez nie zakreślenie pełnomocnikowi strony przed wydaniem decyzji 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i stanowiło naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, 2) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie rozpatrzenie wniosku strony z dnia [...] r. o uzupełnienie postępowania dowodowego, 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i nie ustosunkowanie się do okoliczności wskazanych w piśmie strony z dnia 26.05.2008 r., 4) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 139 i art. 140 O.p. poprzez bezprawne przedłużanie czasu trwania postępowania podatkowego, 5) art. 22 ust. 1 updof poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z gruntem położonym we wsi W. oraz wydatków na zakup usług marketingowych, 6) art. 23 ust. 1 pkt updof poprzez błędne uznanie poniesionych kosztów jako związanych z zaniechaną inwestycją, 7) art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof poprzez nie uznanie jako podlegającej odliczeniu darowizny dokonanej na rzecz parafii rzymskokatolickiej w W., 8) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z nie dopuszczeniem i nie przeprowadzeniem dowodów zawnioskowanych w piśmie strony z dnia [...] r., 9) art. 121 oraz art. 210 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się Dyrektora Izby Skarbowej w W. w skarżonej decyzji do kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 1.226,78 zł. Równocześnie strona skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S. - proboszcza parafii przekazania darowizny w łącznej kwocie 152.000 zł i sposobu wykorzystania darowanych środków. Powtarzając w uzasadnieniu decyzjizarzuty i okoliczności podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu skarżąca bezpodstawnie podniosła naruszenie art. 200 § 1 O.p. przez nie wyznaczenie pełnomocnikowi strony 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył stronie termin siedmiu dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z prawa to podatnik nie skorzystał, pomimo prawidłowego doręczenia w dniu [...] r. Od daty wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym do dnia wydania decyzji w sprawie, organ podatkowy nie zbierał żadnych nowych dowodów. Również strona nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów, jak też nie skorzystała z prawa wynikającego z art. 178 O.p. tj. zapoznania się z aktami sprawy w każdym stadium postępowania Nie można uznać zarzutu strony, co do bezprawnego przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego tj. naruszenia art. 139 § 1 i § 4, art. 140 O.p., ponieważ organ podatkowy prowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 O.p. Z uwagi na przeprowadzenie wnikliwej analizy dowodów zebranych w postępowaniu dowodowym organ podatkowy informował stronę o terminie zakończenia postępowania podatkowego. Zasadnie organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z należącymi do strony gruntami rolnymi położonymi we wsi W. tj. działki nr [...] o powierzchni 2,5370 ha oraz działki nr [...] o pow. 1,0443 ha. Działki te zostały podzielone, a następnie w dniu [...] r. strona podpisała umowę z firmą "A" Sp. z o.o. na wykonanie opracowania projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy zwanego "Studium" objętego Uchwałą Nr [...] Rady Gminy D. w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian studium (...) gminy D. w obrębie wsi W. W dniu [...] r. strona zawarła umowę z firmą "A" sp. z o.o. na wykonanie opracowania projektu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek od nr [...] do nr [...]. W toku postępowania podatkowego strona podała, że na przedmiotowych działkach miało powstać osiedle mieszkaniowe zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Gminy D. zmieniającą Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy D. Wydatki związane ze zmianą planów zagospodarowania przestrzennego, na prace przygotowawcze, tj. niwelację terenu, prace geodezyjne, planistyczne i urbanistyczne poniesione miały być w celu uzyskania przychodu. Jednakże w związku z wycofaniem się Gminy D. z wcześniej ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego, była ona zmuszona do zaprzestania inwestycji i do sprzedaży gruntu w dnia [...] r. Powyższe twierdzenie nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Z przeprowadzonego postępowania przez organ podatkowy wynika, że strona wystąpiła z wnioskiem strony o przekwalifikowanie posiadanych działek rolnych pod zabudowę mieszkaniową, a także deklaracja strony o podjęciu inwestycji na tych działkach, Rada Gminy D. wydała uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia zmian w Studium. W dniu [...] r. strona dokonała sprzedaży działek, dla których planowano dokonać zmian w Studium. W piśmie z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy D. podał, że po powzięciu wiadomości o sprzedaży nieruchomości przez stronę, Rada Gminy podjęła uchwałę z dnia [...] r. nr [...] o wstrzymaniu prac nad projektem Studium uchylającą uchwałę Nr [...] (dotyczącą przystąpienia do sporządzenia zmian w uchwale Nr [...] Rady Gminy w D.). Powyższe potwierdza pismo Wójta Gminy D. z dnia [...] r. skierowane do strony i do wiadomości dla firmy "A" sp. z o.o., informujące o odstąpieniu przez Gminę od prac nad zmianą Studium w związku ze sprzedażą nieruchomości. Zgodnie z art. 22 ust. 1updof kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny i występuje związek przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Może tak uczynić pod warunkiem, że nie są one wymienione na liście negatywnej. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Stanowisko powyższe jest zgodne z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Istotne jest również, iż poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów, wydatków związane z przygotowaniem działek rolnych pod budownictwo mieszkaniowe (według oświadczenia strony), gdyż nie spełniają kryterium celowości. Strona bowiem nie dokonała przekwalifikowania działek rolnych na działki budowlane, nie uzyskała także pozwolenia na budowę ponosząc wydatki na prace przygotowawcze, tj. niwelację terenu, prace geodezyjne, planistyczne i urbanistyczne. Jednocześnie dokonała sprzedaży działek bez ich przekwalifikowania w dnia [...] r. Zasadnie strona podniosłą zarzut co potwierdził Dyrektor. Izby Skarbowej błędnej kwalifikacji prawnej wskazując art. 23 ust. 1 pkt 35 upodf, że poniesione wydatki dotyczą zaniechanej inwestycji. Co się tyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup usługi marketingowej udokumentowanego faktura [...] na kwotę 6.000 EUR stanowiąca równowartość 23.461,20 zł wystawiona przez "F" w zakresie marketingu wykonywanego w zachodniej Europie i wschodnich Stanach Zjednoczonych. Sąd podzielił argumentację organu podatkowego wskazując, że warunkiem zaliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie w celu osiągnięcia przychodów. Należy przyjąć, że w postępowaniu podatkowym na stronie w spoczywa ciężar dowodu, która wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne poprzez odliczenie od dochodu poniesionych wydatków. Organów podatkowych nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Udowodnienie, że kwestionowane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. A więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tą usługą a źródłami przychodu. Nie wystarczy oświadczenie, że działania kontrahenta doprowadziły, bądź doprowadzą do uzyskania przychodu. Należy to w sposób szczegółowy wykazać, uzasadnić. Chociaż działania w kwestionowanym zakresie mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia (stosunkowo wysokiego za krótki okres czasu) oraz ogólne stwierdzenie, iż działania kontrahenta doprowadziły, bądź doprowadzą do uzyskania przychodu, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia. Argumentacja skarżącej, że działania podjęte przez kontrahenta przyniosły wymierny efekt w postaci zwiększenia przychodów firmy nie znajduje uzasadnienia na tle zgromadzonego materiału dowodowego Oprócz przedmiotowej faktury strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których mogłoby wynikać czego dotyczyła i na czym polegała sporna usługa marketingowa. Organ I instancji wielokrotnie występował do strony o wyjaśnienia czego dotyczyły i na czym polegały usługi marketingowe oraz jaki był cel zakupu usług i czy w związku z zakupioną usługą uzyskała przychód. Na wystąpienie organu podatkowego strona w piśmie z dnia [...] r. podała, że usługi marketingowe, które zleciła firmie "F" polegały na badaniu rynków światowych, możliwości nawiązania kontaktów z firmami zagranicznymi, rozwinięcia z nimi współpracy i wskazania najbardziej korzystnych rejonów działania. W następnym piśmie z dnia [...] r. strona wyjaśniła, że wykonywanie usługi marketingowej zleciła drogą elektroniczną, ale wykorzystany do tego celu komputer uległ awarii i czynione są próby odzyskania utraconych danych. Jedynym dokumentem jest przedstawiona wcześniej faktura. W piśmie z dnia [...] r. strona podała, że po wykonaniu zlecenia przez "F" kontynuuje ona prace prowadzące do uzyskania przychodu z tego tytułu. Organ podatkowy oceniając odpowiedź strony z dnia [...] r., stwierdził, że zawiera bardzo ogólne i nieprecyzyjne określenie zakresu zleconych usług marketingowych nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu spornych usług marketingowych, takiej jak np. sprawozdania, analizy, opracowania, opinie itp. uzasadniających poniesienie wydatku i umożliwiających dokonanie oceny czy wykonano świadczenie i czy w sposób obiektywny mogło ono przyczynić się do powstania przychodu. Zatem prawidłowo organ podatkowy uznał, że wydatek na zakup usługi marketingowej w kwocie 23.461,20 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 updof, gdyż nie potwierdza wykonania usługi. Organ podatkowy zasadnie nie uznanał za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w miesiącach VII, XI i XII 2005 r. w łącznej kwocie 1.226,78 zł, gdyż brak związku między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przez stronę przychodami z działalności gospodarczej i nie uznał wydatków na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Strona bowiem oprócz samochodu zakupionego jako towar handlowy nie posiadała w tym czasie innego pojazdu, z którego mogłaby korzystać w ramach działalności gospodarczej. Strona nie kwestionuje słuszności nie uznania wydatków na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, a jedynie zarzuca brak powołania przepisu prawa materialnego w tej kwestii. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego nie podzielił stanowiska strony w kwestii dokonanych odliczeń od dochodu przekazania darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła Katolickiego - Duszpasterstwa Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] W.- L. w łącznej kwocie 152.000 zł tj. w dniu [...] r. kwotę 90.000 zł i w dniu [...] r. kwotę 62.000 zł. W toku postępowania organ podatkowy pismem z dnia [...] r. [...] poinformował stronę, że przedstawione przez nią sprawozdania nie spełniają wymogów dokumentów upoważniających do dokonania odliczeń darowizn w zeznaniu podatkowym, bowiem nie zawierają dat wykorzystania darowizn, ani nie wykazuje osób którym zostały darowizny przekazane. Jednocześnie strona została wezwana do przedstawienia szczegółowego sprawozdania wykorzystania darowizny, które będzie zawierało termin czynności wymienionych w sprawozdaniach, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane umożliwiające sprawdzenie czy darowizny zostały wykorzystane na cel charytatywno opiekuńcze (np. nr szkoły, w której organizowane były kolonie i zimowiska, faktury dotyczące opłat za energię elektryczną, gaz, zakup leków). Organ podatkowy stwierdził, że przedstawione przez stronę pisma proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] nie są sprawozdaniami, a jedynie lakonicznymi oświadczeniami dotyczącymi przekazania darowizny. W związku z tym, że strona nie dostarczyła dokumentu spełniającego wymogi sprawozdania określonego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie przysługuje jej prawo odliczenia darowizn od dochodu. Obowiązek przedłożenia sprawozdania ciąży bowiem na podatniku, ponieważ wywodzi on korzystne dla siebie skutki podatkowe z tytułu odliczenia darowizny. Z tego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S. - proboszcza parafii w sprawie przekazania darowizny i jej wykorzystania. Wyjaśnienia proboszcza nie mogą zastąpić sprawozdania, którego obowiązek przedstawienia wynika z ustawy. W zakresie wniosku zgłoszonego przez stronę w skardze o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S. - proboszcza parafii przekazania darowizny w łącznej kwocie 152.000 zł i sposobu wykorzystania darowanych środków będącego w dyspozycji strony Sąd nie uwzględnił go z uwagi na treść art.106 § 3 psa. Wyraża on zasadę, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa podatkowego w określonym stanie faktycznym (por. K. Sobieralski: Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, Sam. Ter. 2002, Nr 7-8, str. 51). Takie stanowisko prezentuje również NSA: "postępowanie dowodowe przed NSA i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją" (por. wyrok NSA 7.02.2001 r. V S.A. 671/00, LEX nr 50129, wyrok NSA 1.03.2001 r. V SA 2746/00, LEX nr 49958). Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 i 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące normy prawne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.