I SA/Wr 1308/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w O. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie prawidłowości gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu państwa na realizację inwestycji wieloletnich w latach 1998 – 2000 postanowił: odrzucić skargę W toku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w dniach 24.10.2001 r. do 18.02.2002 r. kontroli prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu państwa na realizację inwestycji wieloletnich w latach 1998-2000 przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych w Warszawie – Biuro Budowy Autostrady [...]-[...] w O. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie: - prowadzenia przez kontrolowaną jednostkę rachunkowości niezgodnie z art. 4 ust 1 ustawy o rachunkowości, poprzez nie zachowanie czystości obrotów na kontach rozrachunkowych, co spowodowało, że prowadzona ewidencja nie zapewniała rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, - finansowania nauki języka angielskiego, - wystawiania faktur pomimo braku protokołów zdawczo - odbiorczych wykonanych prac, - stosowania prawa budżetowego (ustawy o finansach publicznych) – poprzez finansowanie wydatków związanych z realizacją innej inwestycji (innego odcinka autostrady) ze środków przeznaczonych na realizację ściśle określonej inwestycji, - wyjazdów zagranicznych, - stosowania cen za prace stałego nadzoru autorskiego, - stosowania przepisów o zamówieniach publicznych w odniesieniu do zamówień dotyczących: szacunku brakarskiego drzew, oszacowania szkód spowodowanych czasowym zajęciem gruntów pod budowę urządzeń obcych, wykonania usługi utrzymania sprawności technicznej linii i urządzeń energetycznych, dokumentacji oraz nadzoru autorskiego. - rozliczenia za wykonaną wycinkę drzew i krzewów, - celowości i racjonalności dokonywanych wydatków na pełnienie nadzoru autorskiego i wykonanych w ramach niego dodatkowych opracowań projektowych. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu państwa, stały się podstawą do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu na podstawie art. 24 ust 2 pkt 2, art. 27 ust 1 i 2 oraz art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) wyniku kontroli z dnia [...] Nr [...], w ramach którego zalecono kontrolowanej jednostce przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 10.06.1994 r. o zamówieniach publicznych oraz ustawy z dnia 29.09.1994 r o rachunkowości, równocześnie ustalając termin realizacji powyższych zaleceń do dnia 21.03.2002 r. Równocześnie pouczono kontrolowaną jednostkę o przysługującym jej prawie do zaskarżenia wyniku kontroli do Naczelnego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 21.03.2002 r. (złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 22.03.2002 r.) Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych w Warszawie – Biuro Budowy Autostrady [...]-[...] w O. w związku z otrzymanym wynikiem kontroli wezwała Inspektora Kontroli Skarbowej do uwzględnienia wyjaśnień kontrolowanej jednostki i sprostowanie ustaleń protokołu. Kontrolowana jednostka nie zgodziła się z ustaleniami dokonanymi w ramach przeprowadzonej kontroli gospodarowania przez nią środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu państwa, szczegółowo ustosunkowując się do wszystkich zarzutów podniesionych w wyniku kontroli, a także nie zgadzając się z końcowymi zaleceniami Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie nałożonego na jednostkę obowiązku przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 10.06.1994 r. o zamówieniach publicznych oraz ustawy z dnia 29.09.1994 r o rachunkowości. W związku z otrzymaniem powyższego pisma strony Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu, w dniu 27.03.2002 r. zwrócił się pisemnie do Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych w Warszawie – Biuro Budowy Autostrady [...]-[...] w O. o udzielenie odpowiedzi, czy jej pismo z dnia 21.03.2002 r. stanowi formalne wezwanie organu kontroli skarbowej do usunięcia prawa w trybie przewidzianym w ustawie o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, uzyskując w tym przedmiocie odpowiedź potwierdzającą (pismo strony z dnia 5.04.2002 r.). W wyniku rozpoznania powyższego wezwania przez stronę do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 6.05.2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu poinformowano stronę o jego nieuwzględnieniu. W skardze z dnia 19.04.2002 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżąca wniosła o uznanie, że Inspektor Kontroli Skarbowej sporządzając wynik kontroli z dnia [...] naruszył prawo przez to, że błędnie ustalił i przyjął wnioski niezgodne ze stanem faktycznym oraz wniosła o zobowiązanie organu do dokonania zamiany wniosków i wskazań zawartych w pkt III wyniku kontroli dotyczącym usunięcia przez kontrolowaną jednostkę nieprawidłowości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumentację faktyczną i prawną zawartą w jej wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21.03.2002 r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o sprostowanie i zmianę zaskarżonego wyniku kontroli. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 26.08.2002 r. skarżąca szczegółowo ustosunkowała się do treści odpowiedzi na skargę udzielonej przez Urząd Skarbowy w Opolu, przedstawiając istotne jej zdaniem okoliczności świadczące o prawidłowym gospodarowania przez nią środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu państwa na realizację prowadzonej inwestycji, która niewątpliwie była największą w Polsce inwestycją inżynieryjno-lądową (wartość tej inwestycji wynosiła 1.832.561 tys. zł.). W odpowiedzi na skargę oraz na pismo procesowe skarżącej z dnia 26.08.2002 r., Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu wnosił o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w treści wyniku kontroli z dnia [...]. Na rozprawie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w dniu 14 maja 2004 r. pełnomocnik organu dodatkowo wskazał, że w oparciu o zaskarżony wynik kontroli z dnia [...] nie były wydawane przez organy podatkowe żadne decyzje ani nakładane na stronę inne obowiązki niż wynikające z końcowych ustaleń wyniku kontroli. Równocześnie wskazał, że w związku z ustaleniami zawartymi w zaskarżonym wyniku kontroli, w dniu 13.03.2002 r. działając na podstawie art. 165 ust 1 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych, złożono zawiadomienie do Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych przy Ministrze Infrastruktury w Warszawie o stwierdzeniu w toku prowadzonej kontroli w Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych w Warszawie – Biuro Budowy Autostrady [...]-[...] w O. naruszenie dyscypliny finansów publicznych, przedkładając na powyższą okoliczność do akt sprawy stosowne dokumenty. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z obowiązującym w dacie wniesienia rozpoznawanej skargi uregulowaniem art. 34 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zasadą było wnoszenie skarg po wyczerpaniu środków odwoławczych, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Jeżeli jednak ustawa nie przewidywała środków odwoławczych w sprawie będącej przedmiotem skargi należało przed wniesieniem jej do Sądu zwrócić się do właściwego organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Powyższy przepis regulował dwie kwestie związane z zaskarżaniem do Naczelnego Sądu Administracyjnego aktów, w stosunku do których stronie nie przysługiwał środek odwoławczy, a mianowicie obowiązek wcześniejszego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa i ustalenie najwcześniejszego, możliwego terminu, w którym skarga może być wniesiona. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest czynnością zastępującą wniesienie odwołania, a ustalony w tym przepisie termin wyznacza organowi konieczny czas na podjęcie decyzji w przedmiocie ewentualnej samokontroli aktu. W takim wypadku skargę można było wnieść po upływie 30 dni od dnia doręczenia organowi wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Również zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2004 r uregulowaniem art. 52 w związku z art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków odwoławczych w sprawie będącej przedmiotem skargi należy przed wniesieniem jej do Sądu zwrócić się do właściwego organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, można wywieść skargę do Sądu w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi na powyższe wezwanie, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, skarga może być wniesiona w terminie sześćdziesięciu dni od wezwania organu o usunięcie naruszenia prawa. W rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawie skarżący wezwał wprawdzie prawidłowo Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu do usunięcia naruszenia prawa, jakiego zdaniem strony dopuścił się on w treści wyniku kontroli z dnia [...], jednakże skarga do sądu wywiedziona została przed upływem 30 dni od dnia doręczenia organowi wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21.03.2002 r doręczone zostało organowi w dniu następnym, natomiast skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, skierowana została w już dniu 19.04.2002 r., a zatem przed upływem 30 dni od dnia doręczenia organowi wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Skarga podlegała także odrzuceniu, albowiem wynik kontroli skarbowej nie nakładający żadnych obowiązków na kontrolowanego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zaskarżony wynik kontroli z dnia [...] zawiera w swojej treści ustalenia faktyczne dotyczące nieprawidłowości gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu państwa na realizację inwestycji wieloletnich w latach 1998-2000 przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych w Warszawie – Biuro Budowy Autostrady [...]-[...] w O., a Inspektor Kontroli Skarbowej, jako zalecenia końcowe z przeprowadzonej kontroli podał obowiązek przestrzegania przez kontrolowaną jednostkę przepisów ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 10.06.1994 r. o zamówieniach publicznych oraz ustawy z dnia 29.09.1994 r o rachunkowości, równocześnie ustalając termin realizacji powyższych zaleceń do dnia 21.03.2002 r. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) , a także w świetle obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stanowi czynności z zakresu administracji publicznej. Uznanie dopuszczalności złożenia skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi łączyć się z ustaleniem, iż dotyczy ona - zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (uprzednio zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA) uprawnień lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Mając powyższe na względzie, należało uznać, że wynik kontroli, w którym wskazano wyłącznie określone uchybienia i dokonano ustaleń faktycznych nie dotyczy uprawnień, bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa i nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Obowiązek przestrzegania obowiązujących przepisów prawa jest generalną normą polskiego porządku prawnego, a zatem nie można uznać, że zawarcie w zaskarżonym wyniku kontroli zalecenia przestrzegania przez kontrolowana jednostkę przepisów ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 10.06.1994 r. o zamówieniach publicznych oraz ustawy z dnia 29.09.1994 r o rachunkowości stanowiło nałożenie na nią przez organ kontrolujący dodatkowych szczególnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Adresat takiego wyniku kontroli w którym wskazano wyłącznie określone uchybienia i dokonano ustaleń faktycznych może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym ustalenia zawarte w wyniku kontroli będą mogły być wykorzystane. W rozpoznawanej sprawie takim odrębnym postępowaniem było postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób odpowiedzialnych za naruszenie dyscypliny finansów publicznych prowadzone w związku ze skierowaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o jego ustalenia zawarte w zaskarżonym wyniku kontroli zawiadomienia rzecznika dyscypliny finansów publicznych o stwierdzonych naruszeniach przepisów ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 10.06.1994 r. o zamówieniach publicznych oraz ustawy z dnia 29.09.1994 r o rachunkowości. W uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, sąd wyraził pogląd, że wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Powyższa uchwała zdaniem Sądu zachowała także swoją aktualność w doniesieni do aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla strony skarżącej bezpośrednie i konkretne obowiązki, sprawia, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega badaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 58 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę odrzucono jako niedopuszczalną.