I SA/Wr 1313/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Skarżący K. G. złożył do Urzędu Skarbowego w Z. Ś. zeznanie o wysokości uzyskanego w 1998 roku dochodu z działalności gospodarczej opłacając od tego dochodu zryczałtowany podatek dochodowy (PIT-28) oraz złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego za omawiany rok podatkowy opodatkowanego na zasadach ogólnych (PIT-30). W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie trwającego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił iż skarżący prowadził działalność w zakresie nadzoru nad pracami elektrycznymi uzyskują tym samym przychody z wykonywania wolnego zawodu jak również świadczył usługi w zakresie wykonywania przeglądów i pomiarów instalacji elektrycznych, które wyłączają możliwość opodatkowania się podatników na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U nr 148 poz. 710 ze zm.). Ostatecznie organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości [...], zaległość w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej we W. O/Z w W. zarzucając, iż decyzja zaskarżona została wydana z naruszeniem § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 165 § 1 w zw. z art. 180 oraz art. 200 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa po ponownym rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii uznania iż usługi które wykonywał podatnik wyłączały możliwość opodatkowania dochodu z nich uzyskanego w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Wedle bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się między innymi do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu wykonywania wolnych zawodów (pkt 3 lit. d), jak również z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia (pkt 3 lit. e). W ocenie organu odwoławczego mimo że błędnie Urząd Skarbowy przyjął, iż strona odwołująca się uzyskiwała w 1998r. przychody z tytułu wykonywania wolnego zawodu i tak podatnik nie mógł z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowywać dochodu w formie zryczałtowanej. Zauważa bowiem Izba Skarbowa iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji podał jeszcze inny powód dla którego podatnik nie mógł korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania a mianowicie wskazano iż świadczyła strona odwołująca się również usługi w zakresie pomiarów elektrycznych mieszczące się w grupowaniu KWiU Sekcja K ("usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej") 74.30.15 "usługi w zakresie przeglądów technicznych pozostałe", które jako wymienione w załączniku nr 1 (w poz. 14) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. nie mogły być opodatkowane w formie ryczałtu. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa zwróciła się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania KWiU oraz PKWiU usług polegających na wykonywaniu pomiarów elektrycznych oraz w zakresie nadzorowania robót elektrycznych. Wedle opinii Ośrodka w/w usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniu: - PKWiU 74.30.15-00.00 "Usługi w zakresie przeglądów technicznych pozostałe" - PKWiU 74.20.60-00.00 "Usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi w obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)". Skoro wyżej wskazane grupowanie PKWiU odpowiada mającemu zastosowanie w przedmiotowej sprawie następującemu grupowaniu KWiU: - KWiU 74.30.15 "Usługi w zakresie przeglądów technicznych i pozostałe", - KWiU 74.20.60 "Usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)", to stwierdzała Izby Skarbowa, że przychody z w/w usług (ujętych w sekcji K KWiU) nie mogły być w 1998r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Organ odwoławczy odnosząc się do żądania przekazania stronie do wiadomości odpowiedzi na zarzuty odwołania stwierdzał, iż nie ma on obowiązku informowania strony przed wydaniem decyzji w jaki sposób zamierza rozpatrzyć wnioski i żądania złożone w trakcie postępowania podatkowego, gdyż stanowisko organu strona poznaje otrzymując decyzję. Organ odwoławczy przyznaje, iż ma obowiązek zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu między innymi umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności te jednak dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Tylko w wyjątkowych sytuacjach jak zauważa organ odwoławczy gdy jest to uzasadnione ważnym interesem strony może ona żądać uwierzytelniania odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W ocenie Izby Skarbowej w sytuacji, gdy strona nie podała przyczyn które świadczyłyby o tym, iż nie może zapoznać się z treścią pisma organu I instancji w lokalu organu odwoławczego, nie może skutecznie żądać wydania (przesłania) jej odpisów lub kopii akt sprawy. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik podtrzymał zarzuty odwołania a nadto podniósł zarzut naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, iż organ I instancji błędnie przyjął, że strona uzyskiwała w 1998r. przychody z wykonywania wolnego zawodu. Według organu odwoławczego podatnik nie miał prawa do opodatkowania osiąganych przychodów na zasadach ryczałtu nie dlatego, że wykonywał wolny zawód, ale dlatego, iż świadczył usługi, które wyłączone były z opodatkowania w formie ryczałtu. Zdaniem podatnika organ podatkowy II instancji powołując się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach wykroczył poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą zdaniem podatnika tylko te okoliczności, które podane zostały przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość należnego podatku. W przypadku bowiem gdy organ odwoławczy wykracza poza zgromadzone w I instancji dowody, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności i często również do naruszenia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Naruszenie zaś zasady dwuinstancyjności postępowania musi być oceniane wedle stanowiska strony skarżącej za rażące naruszenie prawa. Strona skarżąca podniosła, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 121, 123 § 1, 124, 126, 178 § 3, 179 § 2, 192 i 200 ordynacji podatkowej. W odwołaniu bowiem podatnik zgłaszał stosowne wnioski i żądania. Z uwagi iż przed wydaniem przez organ odwoławczy strona nie otrzymała odpowiedzi na złożone wnioski i żądania nie miała możliwości zgodnie z przepisami do wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i zgłoszonych żądań. Z żadnych przepisów prawa zdaniem skarżącego nie wynika, iż Izba Skarbowa realizuje zalecenia zawarte w/w przepisach poprzez wyznaczenie stronie trzydniowego terminu do stawienia się strony w siedzibie organu podatkowego tym bardziej, że organ odwoławczy dokonał odmiennych ustaleń od organu I instancji. Zarzucono w skardze również naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 148 poz. 719 ze zm.). Skarżący zarzucił iż przyjmując ustalenia Izby Skarbowej że utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu, to stwierdzić należy iż utracił on prawo to od dnia w którym wykonał usługę która nie podlega ryczałtowi, a nie za cały rok podatkowy. Organy podatkowe zaś nie wskazały momentu od kiedy podatnik wykonywał usługi, których przychody nie mogły być opodatkowane w formie ryczałtu. Strona skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wskazując iż czynności kontrolne u podatnika rozpoczęto w dniu [...] zaś Urząd Skarbowy wydał decyzję w dniu [...] Określenie podatnikowi odsetek za zwłokę w wysokości przekraczającej kwotę należnego podatku za okres postępowania prowadzonego przez organy skarbowe, na które strona nie miała wpływu, nie może mieścić się w granicach demokratycznego państwa prawnego i nie może budzić zaufania do postępowania organów podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. I tak zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych zwanym dalej "ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych", z zastrzeżeniem § 3 podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl zaś § 3 pkt 3 ppkt e przepisów rozporządzenia nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Załącznik zaś nr 1 w poz. 14 pod określeniem SWW sekcja K określa jako nazwę usługi: usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej (z wyjątkiem usług w pozycji tej wymienionych, które mogły korzystać ze zryczałtowanego opodatkowania). Uwzględniając rodzaj wykonywanych przez podatnika usług należy podzielić stanowisko organów podatkowych iż skarżący nie mógł przychodów uzyskanych z wykonywania spornych usług opodatkować w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. W Klasyfikacji Wyrobów i Usług wykonywanie pomiarów elektrycznych jak również nadzorowanie robót elektrycznych zliczono do sekcji "K", i nie mieszą się one we wskazanych wyjątkach. W świetle podnoszonych w skardze zarzutów podkreślić należy, iż organ I instancji kwestionując prawo podatnika do opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów ze spornych usług w formie zryczałtowanego podatku dochodowego podał dwie przyczyny, które jego zdaniem wykluczały tę formę opodatkowania a to: uzyskiwanie przychodów z wykonywania wolnego zawodu (wykonywanie nadzoru nad pracami elektrycznymi) oraz świadczenie usług (w zakresie wykonywania przeglądów i pomiarów instalacji elektrycznych), które wyłączają podatników z opodatkowania na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych ........ powołanego wyżej. Opinia Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o zaklasyfikowaniu do odpowiedniego grupowania KWiU oraz PKWiU usług wykonywanych przez skarżącego potwierdziła trafność stanowiska zajętego przez organ I instancji. Przeprowadzenie opinii o której mowa wyżej wbrew zarzutom skargi nie narusza art. 127 ordynacji podatkowej, stanowiącego iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej po względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Dopiero wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. W przedmiotowej zaś sprawie zdaniem Sądu powyższe granice nie zostały przez organ odwoławczy przekroczone. Zarówno bowiem organ I jak i II instancji jako przyczynę wyłączenia podatnika z możliwości opodatkowania się w formie ryczałtu podał właśnie rodzaj wykonywanych przez niego usług jako uniemożliwiający tę właśnie formę opodatkowania. Opinia zaś Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. jedynie potwierdziła trafność zajętego stanowiska i to zarówno przez organ odwoławczy jak i Urząd Skarbowy. Podkreślić należy iż zarówno organ I jak i II instancji jest organem merytorycznie rozpoznającym sprawę i w myśl art. 233 § 2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Przeprowadzony zaś w postępowaniu odwoławczym dowód o którym mowa wyżej potwierdził jedynie słuszność zajętego stanowiska przez organ I instancji i o przeprowadzonym dowodzie jak i jego wyniku strona miała możliwość zapoznania się przed wydaniem decyzji bowiem postanowieniem z dnia [...] została poinformowana o prawie wypowiedzenia się co do zebranych w postępowaniu dowodów i materiałów. Reasumując zdaniem Sądu skoro skarżący wykonywał usługi które wymienione są w załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów to tym samym nie mógł podlegać regulacji prawnej przewidzianej w tymże akcie prawnym. Nie jest trafny zarzut skargi jakoby bezzasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącego formy zryczałtowanego opodatkowania za cały rozpatrywany rok podatkowy. Zgodnie bowiem z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych "jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach". W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zawarte jest stwierdzenie iż na podstawie przedłożonej przez podatnika ewidencji przychodów oraz dowodów sprzedaży (rachunki uproszczone) stwierdzono iż w 1997r. skarżący uzyskiwał przychody z wykonywania przedmiotowych usług - wykonywania pomiarów i przeglądów technicznych instalacji elektrycznych. Pierwszy przychód udokumentowany z tego tytułu został rachunkiem wystawionym w dniu [...] nr [...] dla A J. K. Z. Ś. na kwotę [...]). Mając zatem na uwadze powyższy fakt jak i regulację prawną z przywołanego wyżej § 3 pkt 4 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów nie sposób nie uznać iż skarżący już w 1997 roku utracił możliwość opodatkowywania prowadzonej działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie z art. 227 § 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji przekazując sprawę organowi odwoławczemu obowiązany jest ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Obowiązek ten został przez urząd skarbowy wypełniony. Brak zaś jest regulacji prawnej która nakładałaby na organy podatkowe obowiązek informowania strony o zajętym stanowisku. Zgodnie z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ wyznacza stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wówczas strona poprzez realizację zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu ma możliwość zapoznania się ze stanowiskiem organu I instancji wobec podniesionych w odwołaniu zarzutów, wówczas też podatnik ma możliwość zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym a więc również z opinią Ośródka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. Trafnie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zauważa iż zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy strona dokonuje w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 1 i 2 ordynacji podatkowej). Tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W przedmiotowej sprawie w piśmie z dnia [...] podatnik nie podał żadnych przyczyn, które uzasadniały niemożność zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w siedzibie organu odwoławczego. Zgodzić należy się ze skarżącym iż organ podatkowy winien w trakcie trwającego postępowania podatkowego zająć stanowisko co do wnioskowanych przez stronę dowodów np. przesłuchania świadka, przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej, opinii biegłego itp. (art. 118 ordynacji podatkowej). W przedmiotowej zaś sprawie podatnik nie zgłaszał takich wniosków dowodowych. Wyjaśnienie zaś przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy wydając konkretną decyzję czyli realizacja przewidzianej w art. 124 ordynacji podatkowej zasady przekonywania jest de facto realizowana poprzez wyczerpujące sporządzenie uzasadnienia decyzji ze starannym wyjaśnieniem jej podstawy faktycznej i prawnej. Trudno zaś wymagać od organu odwoławczego zajęcia wiążącego stanowiska w sprawie tak jak to sugeruje skarżący przed wydaniem decyzji. Dopiero bowiem z chwilą doręczenia decyzji stronie zostaje ona wprowadzona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne dla strony i organu podatkowego (art. 212 ordynacji podatkowej). Należy bowiem uwzględnić, że skoro decyzja podatkowa jest władczym aktem procesowym organu podatkowego skierowanym do określonej strony, może oddziałowywać na jej prawa i obowiązki dopiero od chwili, gdy z aktem tym strona będzie miała możliwość zapoznać się tzn. od momentu zgodnego z przepisami ordynacji doręczenia decyzji. Fakt iż organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne w miesiącu lipcu 1999r. a dopiero [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję nie ma wpływu na naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W sprawie bowiem zarówno decyzja organu I instancji zapadła pod rządami brzmienia ustawy ordynacji podatkowej na dzień [...]. jak i pod rządami tak brzmiącej ordynacji podatkowej wpłynęło odwołanie podatnika od decyzji I instancyjnej. Zgodnie zaś z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienionej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. zaś 54 ordynacji podatkowej w brzmieniu przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o której mowa wyżej nie przewidywał w swojej regulacji takiego unormowania jak obecnie brzmiący art. 54 § 1 pkt 6, który stanowi że nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.