I SA/Wr 1317/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29.03.2007 r. A. S. odwołał się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 43.759,00 zł. Natomiast pismem z dnia 04.04.2007 r. podatnik złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o wstrzymanie wykonania w/w decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje naruszenie płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym zostanie zahamowany jej rozwój, co krótkiej perspektywie czasu może spowodować jej nierentowność i skutkować likwidacją miejsc pracy w liczbie trudnej do określenia. Jako dodatkowy argument powołał nieobecność w kraju, uniemożliwiającą spełnienie świadczą w wymaganym terminie, oraz rzetelną współpracę z organem kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania w sprawie objętej decyzją. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] postanowienie, odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w złożonym wniosku nie wykazał zaistnienia przesłanki "ważnego interesu strony" jak też "ważnego interesu publicznego", nie wykazał bowiem w jaki sposób wykonanie zaskarżonej decyzji zagrozi prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej uznał też, iż nie stanowi przesłanki określonej art. 224 Ordynacji podatkowej fakt przebywania podatnika za granicą, gdyż przy obecnym rozwoju środków komunikacji pobyt poza granicami kraju nie stanowi z przeszkody uniemożliwiającej Stronie wykonanie zobowiązania wynikającego decyzji Jednocześnie organ kontroli skarbowej wskazał, iż wstrzymanie wykonania decyzji jest instytucją wyjątkową i tylko w takich kategoriach indywidualnych jest rozpatrywane. Zatem składając wniosek w tym zakresie strona powinna wskazać na okoliczności które mają charakter szczególny. W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie : - art.210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem uzasadnienie faktyczne postanowienia jest pozorne a uzasadnienie prawne błędne; - art.224 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ kontroli skarbowej, że wyłącznie przypadki nadzwyczajne stanowią o ważnym interesie podatnika. W ocenie strony, rozstrzygając o kwestii wstrzymania wykonania decyzji, organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego zebranego w prowadzonym postępowaniu merytorycznym - co w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem nie miało miejsca. Ta okoliczność, zdaniem Strony, powoduje, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia jest błędne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i stanowi podstawę do jego uchylenia. Dodatkowo Strona, powołując się na treść art.224 § 2 Ordynacji podatkowej wywodziła, iż użyty w tym przepisie zwrot "wstrzymuje w drodze postanowienia" oznacza, iż wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter obligatoryjny w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych tym przepisem. Ponadto organ podatkowy, w myśl art.217 § 2 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany uzasadnić wydane w tej sprawie postanowienie. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy powinien wskazać motywy jakimi się kierował przy rozpatrywaniu sprawy oraz starannie rozważyć przesłanki wstrzymania wykonania decyzji. W ocenie strony ważny interes prywatny, o którym mowa przepisie, nie może być utożsamiany z sytuacjami nadzwyczajnymi lecz powinien być zindywidualizowany w stosunku do sytuacji podatnika. Za nieprawdziwe uznała twierdzenie organu I instancji, iż to wyłącznie Strona ma obowiązek wykazywania istnienia takiego interesu. Zgodnie bowiem z art.224 § 2 organ podatkowy jest także zobowiązany do wstrzymania wykonania decyzji z urzędu - co powoduje, iż z urzędu winien badać istnienie przesłanek. Ponadto podatnik wywodził, iż obiektywnie rozwój środków komunikowania nie zawsze umożliwia korzystanie z nich, a organ podatkowy powinien ocenić czy podatnik przebywający za granicą i siłą rzeczy nie mogący realizować operacji na własnym majątku ma możliwość w tych okolicznościach spełnić świadczenie publicznoprawne. W jego ocenie obiektywna niemożność realizacji świadczenia, strony, wypełnia hipotezę zawartą w art.224 § 2 Ordynacji podatkowej. Na przeszkodzie stoją również przepisy prawa dewizowego co powoduje, że organ kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wywodził, że iż wniosek Strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie zawierał uzasadnienia, które zgodnie z art.224 § 2 Ordynacji podatkowej mogłoby stanowić przesłankę do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Strona w żaden sposób bowiem nie wykazała, jakoby jej obecna sytuacja finansowa uniemożliwiała uiszczenie kwoty ustalonej zaskarżoną decyzją i stwarzała zagrożenie dla podstawowych interesów majątkowych Strony oraz zagrażała prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykazała również innego szczególnego ważnego i słusznego interesu własnego, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Strona nie wykazała również, jakoby wykonanie zaskarżonej decyzji zagrażało interesowi publicznemu. Tym samym, zdaniem organu II instancji nie jest zasadny zarzut, iż uzasadnienie faktyczne postanowienia organu kontroli skarbowej jest błędne. Wbrew zarzutom Strony postanowienie organu I instancji zawiera zarówno wskazanie podstawy prawnej jak też objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych oraz znaczenia pojęć w nich użytych. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko, że to podatnik powinien wykazać szczególny charakter okoliczności w odniesieniu do jego konkretnej sytuacji, podkreślając, iż to podatnik posiada pełną wiedzę odnośnie swojej sytuacji finansowej i życiowej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut, iż w sprawie nie został uwzględniony materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji w postępowaniu kontrolnym gdyż przy ocenie zasadności wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji należy bowiem uwzględnić aktualną sytuację finansową podatnika tj. w chwili składania wniosku natomiast zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dotyczy 2002 r. oraz okresu poprzedzającego przedmiotowy rok podatkowy. W ocenie organu odwoławczego nie stanowi także przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji okoliczność przebywania podatnika za granicą. Strona nie wykazała, iż z przyczyn obiektywnych, z powodu pobytu za granicą nie może wywiązać się z obowiązku zapłaty zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania strona ustanowiła pełnomocników, którzy zostali również umocowani do reprezentowania Strony w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem Strona zabezpieczyła swoje interesy na czas jej nieobecności w kraju, a wyjeżdżając za granicę liczyła się z możliwością zapłaty zobowiązania. Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze stanowiskiem pełnomocnika Strony, iż w wypadku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych przepisem art.224 § 2 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter obligatoryjny. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, podatnik nie wykazał zaistnienia wskazanych wyżej cytowanym przepisem przesłanek zasadnie zatem organ I instancji odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał: – Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, – Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie – Naruszenie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię – Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie Strona powołując się na brzmienie art. 120 i art. 224 Ordynacji podatkowej wywodziła, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy kwestii wstrzymania wykonania decyzji, niezbędne jest orzeczenie, iż w sprawie występuje przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 224 §2 in fine - wówczas wykonanie decyzji powinno podlegać wstrzymaniu, nie występuje żadna z wymienionych wyżej przesłanek - wówczas wydanie postanowienia wstrzymującego wykonanie decyzji jest niedopuszczalne. Strona skarżąca podkreśliła, iż postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wydawane jest z urzędu bądź na wniosek strony. Organ podatkowy powinien zatem każdorazowo weryfikować ewentualność istnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji, bowiem ustawodawca przewidział możliwość wydania postanowienia z urzędu. Strona wywodzi, iż przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do pozorności obowiązku prawnego: organ podatkowy ma wydać z urzędu postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji w razie zaistnienia określonych przesłanek, ale nie ma obowiązku sprawdzać czy te przesłanki istnieją. Niezależnie zatem od sposobu wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, zgodnie zasadą inkwizycyjności zawartą w art.122 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym spoczywa obowiązek zbadania, czy w sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art.224 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca, powołując się na art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje na nałożony na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów (inicjatywy dowodowej) oraz zakaz przerzucania ciężaru dowodowego na stronę. W ocenie Strony skarżącej zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, iż "ciężar udowodnienia, iż wystąpiły przesłanki do wstrzymania decyzji - ciąży na stronie, która w skutek złożenia wniosku domaga się wydania pozytywnego rozstrzygnięcia i wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne" jest błędne. Zdaniem Strony nie sposób za uznać kompletne postępowanie wyjaśniające zapoznanie się przez organ podatkowy z wnioskiem podatnika i sformułowanie konkluzji o nie wykazaniu w tym wniosku istnienia przesłanek określonych w art.224 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo organ odwoławczy informuje, że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], z uwagi na nie uzupełnienie braków formalnych (pełnomocnik B. M. nie przedłożył na wezwanie organu odwoławczego pełnomocnictwa do reprezentowania Pana A. S. i złożenia w jego imieniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]) podanie Pana A. S. z dnia 26.03.2007 r. dotyczące w/w decyzji, na mocy art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, pozostawiono bez rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza prawo. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasady powyższe dotyczą także postępowań wszczynanych wnioskiem podatnika. "W postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika. "( wyrok NSA z 16.06.2005 r sygn. akt FSK 2488/04 LEX nr 173207) Na tle przepisów art. 67 Ordynacji podatkowej dotyczącego udzielania ulg podatkowych ukształtował się pogląd, że "Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu nie upoważnia do działania dowolnego. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji uznania administracyjnego organ administracyjny obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania." (wyrok NSA z 29.05.2003 sygn. akt III SA 2642/01 LEX nr 145018). Zasada ta w pełni ma zastosowanie także w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły ustalenia faktyczne do konstatacji, iż podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego przemawiającego za wstrzymaniem wykonania decyzji. W części zaś dotyczącej wpływu pobytu za granica na możliwość zapłaty zaległości ograniczyły się do teoretycznych rozważań o możliwości skorzystania ze środków technicznych. Oczywiście zgodzić się należy z twierdzeniem, iż dowody dotyczące tych okoliczności znane są przede wszystkim podatnikowi a nie organom skarbowym, jednakże – w sytuacji gdy nie zostały przedłożone wraz z wnioskiem- organy powinny co najmniej wezwać podatnika do przedłożenia lub wskazania takich dowodów. Dopiero na ich podstawie można ocenić czy okoliczności, na jakie powołuje się podatnik miały rzeczywiście miejsce. Dopiero ustalenie faktów pozwala na ocenę czy istnieje obiektywna przesłanka "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Dlatego w ponownym postępowaniu organy podatkowe winny zażądać od podatnika dowodów potwierdzających wpływu realizacji zobowiązania na sytuację jego przedsiębiorstwa oraz dokumentujących wpływ pobytu za granicą na możliwość realizacji zobowiązania. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz.2075).