I SA/Wr 1317/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 lutego 2014 r. sprawy ze skargi : G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2009r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: lipiec - grudzień 2004r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] 2007r. określił zobowiązanie podatku akcyzowym za okres lipiec-grudzień 2004r. oraz styczeń-sierpień i październik-grudzień 2005r. Decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał m.in., że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy przedłożone przez stronę w postępowaniu odwoławczym oświadczenia (27 szt.) mogą stanowić podstawę do uznania, że sprzedaż oleju opałowego mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał również, że ww. organ powinien rozpatrzyć wniosek strony z dnia 29 stycznia 2008r. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków jak również wnikliwiej i dokładniej wyjaśnić wszelkie aspekty dokonanych obliczeń. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] 2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004r. – 6.390 zł; sierpień 2004r. – 7.698 zł; wrzesień 2004r. – 6.196 zł; październik 2004r. – 23.402 zł; listopad 2004r. – 8.044 zł, grudzień 2004r. – 11.068 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że sprawdzono dane adresowe osób wskazanych w oświadczeniach przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego i w jednym tylko przypadku dotyczącym M. U. nie otrzymano odpowiedzi. W pozostałych przypadkach potwierdzono zakup i wykorzystanie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie przesłuchano trzech świadków wnioskowanych przez stronę: J. T., J. R., J. J.. Wskazane osoby potwierdziły zmianę miejsca zamieszkania strony skarżącej w miejscowości Ż. z lokalu przy ul. K. [...] na ulice L. [...]. Ponadto zeznali, iż w czasie przeprowadzki widzieli segregatory z jakimiś dokumentami, a J. R. i J. J. zeznali również, iż dotarły do nich informacje o zaginięciu w trakcie przeprowadzki jakiś dokumentów firmy. I. B. pomimo otrzymanego wezwania, nie stawiła się w urzędzie. Ponadto ustalono, że w 2004r. strona skarżąca sprzedała 186.922 litry oleju opałowego, w tym 101.527 litrów na podstawie paragonów. Strona w toku postępowania podatkowego okazała oświadczenia na 56.990 litrów oleju opałowego. Zweryfikowano oświadczenia i uznano, że strona przedstawiła oświadczenia na 46.490 litrów. Na pozostałą ilość tj. 55.037 litrów sprzedanego oleju opałowego na który wystawiono paragony, strona nie przedstawiła oświadczeń. Podniesiono również, że w trakcie kontroli podatnik nie okazał natomiast żadnego oświadczenia, które winno być dołączone do paragonu. Według pisemnych wyjaśnień podatnika z dnia 12 października 2006r. oświadczenia były pobierane od wszystkich nabywców oleju opałowego ale zaginęły lub są odtwarzane. W dniu 18 października 2006r. podatnik przedłożył częściowo odtworzone oświadczenia w ilości 56 sztuk na 91.770 litrów. Oświadczenia poddano wyrywkowej weryfikacji, mającej na celu potwierdzenie wiarygodności danych w nich zawartych. Urząd Gminy w Ż. potwierdził dane osób, których oświadczenia dotyczyły. Opierając się na treści art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.a." oraz § 2 ust. 1 pkt 1, §3 ust. 3, §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stwierdzono sprzedaż oleju opałowego w ilości 40.290 litrów bez wymaganych prawem oświadczeń, co wyklucza możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności i nie naruszający treść 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p."). odnosząc się do powołanego w odwołaniu wniosku o opinię biegłego organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści art. 64 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Skoro w przypadku oleju opałowego dla których podstawę opodatkowania stanowi ilość paliwa, objętość gotowego wyrobu mierzy się w stałej temperaturze 15° C to zmiany objętości powstałe w wyniku występowania zjawiska zmian objętości w zależności od temperatury – podnoszone przez stronę skarżącą jako przyczynę powstałej nadwyżki – nie mogą mieć wpływu na obliczeni, gdyż obrót paliwami powinien być zawsze rozliczany w temperaturze odniesienia wynoszącej 15°C, zarówno co do ilości zakupionej, jak i sprzedanej. Jeżeli podatnik z różnych przyczyn tego warunku nie przestrzegał, to powinien przyjąć na siebie wszelkie konsekwencje tego stanu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zbędne powoływanie biegłego w sprawie. Za nieuzasadniony wskazano zarzut odwołania o pominięciu zeznań świadka I. B., gdyż Naczelnik Urzędu Celnego we W. pismem z dnia 26 marca 2008r. Nr [...] wezwał I. B. do stawienia się w siedzibie Urzędu celem przesłuchania w charakterze świadka. Pomimo prawidłowego wezwania I. B. nie stawiła sie w Urzędzie Celnym we W. celem złożenia zeznań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego . W skardze zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nieustalenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie prawidłowej oceny zebranego i niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niedopuszczenie zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz dowodu z zeznań świadka I. B., a także uniemożliwienie skorzystania skarżącemu z pełnej możliwości obrony jego praw poprzez niezawiadomienie go o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków; art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż okoliczności stanowiące podstawę wydania decyzji w sprawie zostały udowodnione oraz wykroczenie poza swobodną ocenę dowodów. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27.10.2010r. sygn. akt I SA/Wr 114/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. uznając, że doszło do naruszenia art.210§1 pkt 6 i §4 oraz art.127 i 187§2 O.p. Ponownie przeprowadzając postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Celnej trzykrotnie wzywał I. B. celem złożenia zeznań, przy czym ostatecznie w dniu 28.01.2013 r. została przesłuchana w charakterze świadka. W przesłuchaniu nie uczestniczyła Strona, która wniosła o powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka, gdyż chciałaby uczestniczyć w tym przesłuchaniu. Mając powyższe na uwadze pomimo, iż zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. zawiadomienie Strony z art. 190 O.p. o przesłuchaniu świadka w dniu 28.01.2013r. było prawidłowe podjął nieudaną próbę powtórzenia dowodu z zeznań świadka. Organ odwoławczy uznał za niecelowe dalsze przedłużanie postępowania podatkowego, które zmierza do przedawnienia zobowiązania i uznał za wystarczający dowód z protokołu przesłuchania świadka I. B. z dnia 28.01.2013r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2013r. (doręczonym w dniu 21.05.2013 r.) wyznaczono Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa Strona skorzystała zapoznając się z aktami sprawy w dniu 28.05.2013 r. Strona nie wniosła żadnych uwag, stwierdzając, że w terminie 7 dni ustosunkuje się na piśmie do zebranego materiału dowodowego. W dniu 31.05.2013 r. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, natomiast Strona pismem z dnia 3.06.2013 r. (data wpływu do organu 7.06.2013 r.) ponownie wniosła o przesłuchania I. B. oraz dołączyła 6 szt. oświadczeń nabywców oleju opałowego. W skardze do Sądu Strona Skarżąca zarzuca naruszenie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., przez niezebranie i nieustalenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka I. B. uniemożliwiające Stronie wzięcie udziału w przesłuchaniu, mimo wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wskazywał organowi na konieczność prawidłowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka a także niezbadanie nowych dowodów przedłożonych przez Skarżącego w terminie wskazanym w protokole zapoznania się z materiałem dowodowym z dnia 28.05.2013r. 2) art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nieudzielanie informacji i wyjaśnień przepisów podatkowych pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem tj. zezwolenie Stronie na pisemne ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania a następnie wydanie decyzji przeć wypowiedzeniem się Strony i złożeniem wniosków dowodowych co niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji, 3) art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie Stronie zasadność przesłanek którymi kierował się organ akceptując oświadczenie Strony dotyczące wypowiedzenia się pisemnie do zebranego materiału dowodowego oraz przesłanek którymi kierował się, gdy przed upływem tego terminu wydał niekorzystną dla Strony decyzję, celowo wprowadzając Stronę w błąd co niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji, 4) art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń bez przytoczenia przepisów prawa a także wytycznych jakie organowi wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. 5) art.233§1 pkt 2 lit.a w związku z art.70§1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona podniosła także, że organ nieprawidłowo ją poinformował o terminie przesłuchania świadka, bowiem zawiadomienie wysłał na adres który od blisko roku nie jest adresem zamieszkania, ani adresem korespondencyjnym. Wskazała, że zobowiązanie za rok 2004 r. uległo przedawnieniu bowiem organ egzekucyjny nieprawidłowo zastosował środek egzekucyjny w dniu 2 grudnia 2009 r. podczas gdy decyzja organu odwoławczego została Stronie doręczona dopiero w dniu 3 grudnia 2009 r. W przypadku gdyby Sąd nie uwzględnił zarzutu przedawnienia wskazała na regulację art.54§1 pkt 3 i 7 O.p. dotyczącą nienaliczania odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 6.08.2013 r. Strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres, a następnie do tych zarzutów skargi, które dotyczą przeprowadzonego postępowania podatkowego. Na wstępie rozważań należy wskazać, że w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z powyższego wynika zatem, że aby nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., po pierwsze – musi zostać zastosowany środek egzekucyjny, a po drugie – podatnik musi być zawiadomiony o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego. Przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych w ujęciu art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dalej "u.p.e.a." rozumie się m.in. egzekucję z pieniędzy. Z treści art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika przy tym, że podstawą zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy (a zatem środków w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w stosownych przepisach wykonawczych. W wzorach tych dopuszczono możliwość jednoczesnej egzekucji należności objętych dowolną liczba tytułów wykonawczych. Z akt sprawy przedłożonych przez Dyrektora Izby Celnej wynika, że w przedmiotowej sprawie w dniu 8.10.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem nr [...] nadał swojej decyzji z dnia [...] 2009 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Po wystawieniu tytułów wykonawczych zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (nr [...] oraz nr [...] ) które to zawiadomienie doręczono w dniu 4.12.2009 r. zarówno Stronie jak i II Oddziałowi Kredyt Banku (vide potwierdzenia odbioru). Zatem mając na względzie uregulowanie art.70§4 O.p. uznać należy, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2009 r. bowiem w dniu 4.12.2009 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony bieg terminu został przerwany. Nie ma przy tym znaczenia, że pierwotna decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. została przez WSA we Wrocławiu uchylona wyrokiem z dnia 27.10.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 114/10. Skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia nie został bowiem anulowany, a ponadto sama decyzja organu I instancji, której nadano rygor wykonalności również nie została przez Sąd uchylona. Tym samym zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ przedmiotem skargi jest jedynie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Sąd zwolniony jest od oceny sformułowanego po raz pierwszy w skardze zarzutu dotyczącego okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych, bowiem w żadnym zakresie z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby ta kwestia był przedmiotem rozstrzygnięcia. Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., przez niezebranie i nieustalenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka I. B. uniemożliwiające Stronie wzięcie udziału w przesłuchaniu. Wykonując zalecenia zawarte w wyroku uchylającym poprzedzającą decyzję, Dyrektor Izby Celnej we W. dążył do przesłuchania w charakterze świadka żony Skarżącego I. B., na okoliczność posiadania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe za lata 2004 i 2005 przez G. B., przed zmianą jego miejsca zamieszkania w miejscowości Ż. z lokalu przy ul. K. [...], na ul. L. [...]. Na pierwszy termin przesłuchania wyznaczony na dzień 05.11.2012r. świadek nie stawiła się przesyłając kopię zwolnienia obejmującego okres od 02.11.2012r. do 11.11.2012r., na drugi termin przesłuchania wyznaczony na dzień 03.12.2012r. świadek nie stawiła się przesyłając zwolnienie lekarskie na syna M. B., obejmujące okres od 30.11.2012r. do 04.12.2012r. Na trzeci termin przesłuchania wyznaczony na dzień 28.01.2013r. stawiła się świadek I. B., nie stawił się natomiast Skarżący – organ odebrał zeznania od świadka. Po zwrotnym przekazaniu przesyłki okazało się, że na kopercie widnieje adnotacja listonosza, iż pod adresem ul. L. [...] Ż., adresat nie zamieszkuje. Sytuacja ta jest o tyle dziwna, że dowód z przesłuchania świadka miał być przeprowadzony na okoliczność zmiany miejsca zamieszkania przez G. B. z lokalu przy ul. K. [...] na lokal przy ul. L. [...]. Na fakt zmiany miejsca zamieszkania na lokal przy ul. L. [...] w Ż., wskazała sama Strona w piśmie z dnia 29.01.2008r., w którym wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność dokonywania przez G. B. zmiany miejsca zamieszkania w miejscowości Ż. z lokalu przy ul. K. [...], na lokal przy ul. L. [...]. W toku postępowania podatkowego Strona do dnia wysłania zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka I. B. w dniu 28.01.2013r., nie poinformowała organu o zmianie miejsca zamieszkania. W samej skardze Strona wskazała, że od "blisko roku" adres przy ul. L. [...] w Ż. nie jest adresem zamieszkania ani adresem korespondencyjnym. Na rozprawie sądowej w dniu 21.02.2014 r. wskazywała natomiast, że od 2005 roku do dnia dzisiejszego zamieszkuje właśnie przy ul. L. [...] w Ż.. Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W § 2 tego artykułu ustawodawca przewidział, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pisma uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia pismo w aktach sprawy. Mając na uwadze fakt, iż o przeprowadzeniu przesłuchania świadka w dniu 28.01.2013r. Strona została zawiadomiona prawidłowo w formie doręczenia zastępczego, zasadnie Dyrektor Izby Celnej we W. uznał za niecelowe dalsze przedłużanie postępowania podatkowego zwłaszcza, że zeznania świadka nie wnoszą nic nowego do sprawy, co miałoby wpływ na jej rozstrzygnięcie, gdyż fakt, że podatnik kiedyś posiadał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Takie oświadczenia winien podatnik przechowywać przez przewidziany prawem okres i okazać je na żądanie organu podatkowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że pomimo, iż od czasu kontroli do dnia wydania decyzji upłynęło kilka lat, Strona dostarczyła jedynie część odtworzonych oświadczeń. Dodatkowo należy podkreślić, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego mają za zadanie umożliwienie organowi podatkowemu zweryfikowanie celu na jaki został przeznaczony olej opałowy, a brak tych oświadczeń taką weryfikację uniemożliwia. Trudno zatem uznać, że przedmiotowe zeznania mogą mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy szczególnie, że mają tak ogólny charakter np. na pytanie nr 6 "czy widziała Pani podczas tej przeprowadzki przedmiotowe oświadczenia ?", świadek odpowiada "nie pamiętam". Podkreślić także należy, że w sytuacji, gdy przeprowadzone na wniosek podatnika dowody z zeznań świadków (J. T., J. R., J. J. i I. B.) przesłuchanych na okoliczność utraty oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze nie dawały podstaw do zrekonstruowania w oparciu o nie, tych istotnych z punktu widzenia stosowania obniżonej stawki podatkowej elementów stanu sprawy, które odnosiłyby się do ilości sprzedanego oleju opałowego oraz dat poszczególnych transakcji sprzedaży oraz stron transakcji, a podatnik nie dysponował na tę okoliczność żadnymi innymi dowodami, które fakty te mogłyby potwierdzać, w szczególności dowodami w postaci oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na nabywanego oleju opałowego na cele grzewczego to uznać należy, że w analizowanym zakresie ustalenia faktyczne przeprowadzone zostały przez organ podatkowy bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w konsekwencji uzasadniało zastosowanie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Dowody te, wobec wskazanego powyżej ich deficytu, nie były bowiem przydatne do wykazania okoliczności, na którą powoływał się podatnik. Dowody te nie zostały więc tym samym, ani pominięte, ani też uznane za pozbawione waloru wiarygodności. W sytuacji ponadto, gdy dowody te zostały przeprowadzone przez organ na wniosek strony, to ocena o braku ich przydatności dla stwierdzenia okoliczności sprzedaży oleju opałowego nie dość, że wobec przedstawionych powyżej argumentów, nie narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., to również nie narusza przepisów art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nieudzielanie informacji i wyjaśnień przepisów podatkowych pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem tj. zezwolenie Stronie na pisemne ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania a następnie wydanie decyzji przed wypowiedzeniem się Strony i złożeniem wniosków dowodowych co niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji, oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ akceptując oświadczenie Strony dotyczące wypowiedzenia się pisemnie do zebranego materiału dowodowego oraz przesłanek którymi kierował się, gdy przed upływem tego terminu wydał niekorzystną dla Strony decyzję, celowo wprowadzając Stronę w błąd co niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji, należy stwierdzić, iż zarzuty te są nieuzasadnione. Niezrozumiałym jest na jakiej podstawie Strona stwierdza, że organ podatkowy pozwolił Stronie na pisemne ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego, czy też zaakceptował oświadczenie Strony dotyczące pisemnego wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W notatce służbowej z dnia 28.05.2013r. zapisano jedynie, że Strona zapoznała się z aktami przedmiotowej sprawy oraz sporządziła zdjęcia akt sprawy i oświadczyła, że w ciągu 7 dni ustosunkuje się na piśmie do zebranego materiału dowodowego i na tym notatkę zakończono, nie ma tam jakichkolwiek sformułowań, które uprawniały by Stronę do wysuwania wyżej sformułowanych wniosków, a tym bardziej organ nie wyraził stanowiska, że będzie oczekiwał na kolejne pisma strony. Dyrektor Izby Celnej we W. B. przed wydaniem zaskarżonej decyzji wyznaczył Stronie termin określony w art. 200 O.p., z którego to uprawnienia Strona wystała. Należy podkreślić, że termin określony w art. 200 O.p. jest terminem ustawowym. Termin ten ma charakter instrukcyjny, gdyż Strona w toku całego stępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranych dowodów, w tym zarówno przed wyznaczeniem tego terminu, jak również po jego upływie. Termin ten w żadnym przypadku nie ogranicza uprawnień procesowych Strony. Natomiast zaznaczyć należy, że żądanie Strony (udzielenia dodatkowego 7-dniowego terminu), nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa. Organ nie ma obowiązku wyznaczać dodatkowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału zwłaszcza, że nie wskazała, iż wniesie jakieś dodatkowe istotne dla sprawy dowody, a jedynie, że wypowie się w sprawie zebranego materiału. Co istotne Strona już wcześniej w dniu 27.09.2012r., jak i 15.02.2013r. zapoznawała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zapoznania te zaś nie skutkowały jakimkolwiek ustosunkowaniem się do zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie może w nieskończoność przedłużać postępowania podatkowego zwłaszcza, gdy uznaje zgromadzony materiał za kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast Strona miała coś istotnego do dodania w przedmiotowej sprawie, co zdaniem Strony mogłoby mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, to jak wykazano to wyżej, bez wątpienia miała wystarczającą ilość czasu do dokonania takich czynności, bez wnioskowania o wyznaczanie dodatkowych terminów do wypowiedzenia się (postępowanie podatkowe toczyło się od 2006 r.). Zauważyć na marginesie należy, że jeżeli Strona dysponuje nowymi istotnymi dla sprawy dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji a nieznanymi organowi przysługuje jej uprawnienie do wnioskowania o wznowienie postępowania na podstawie art.240§1 pkt 5 O.p. Jej uprawniania są zatem procesowo zabezpieczone. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że posiada ona wszystkie elementy wymagane prawem, w szczególność został wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny sprawy, a także zastosowane do niego przepisy prawa. Wbrew temu co twierdzi Strona w skardze, w uzasadnieniu decyzji organ nie przytacza samych numerów artykułów, lecz całą treść przepisu, jednoczenie wyjaśniając, dlaczego zastosował ten przepis do ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Uznając zatem, że nie doszło do naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w następnej kolejności ocenić należy zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym. Podnieść należy na wstępie, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie zaś do art. 10 ust. 2 tej ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1. Ustawodawca, w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tego upoważnienia, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne 233 zł /1.000 I do dnia 14 września 2005 r.), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Według przywołanego rozporządzenia, warunki zastosowania ww. preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). W tej mierze dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele, niż opałowe, lub nie spełniały warunków, wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest również niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod katem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy (por. np. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09; wyrok NSA z dnia1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10). W niepodważonym stanie faktycznym, na gruncie którego przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości w postaci braku oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, przy jednoczesnym braku wykazania innymi dowodami sprzedaży oleju opałowego z jego przeznaczeniem na te cele, pozbawiały podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że organ nie naruszył, ani przepisu art. 65 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię, ani też przepisu art. 65 ust. 1 tej ustawy, przez jego niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe oddalono skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art.15 p.p.s.a.