I SA/Wr 1318/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres 15 grudnia 2003 r. do 15 września 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] znak [...]. Przedmiotem skargi B. S. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] znak [...] - w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. W stanie faktycznym - p. B. S., pismem z dnia [...] zwrócił się do Wójta Gminy S. z wnioskiem cyt. "o umorzenie w całości zaległości podatkowych, enumerowanych w punktach [...] do [...] powołanego wezwania do zapłaty". We wniosku nie określił tytułu ani wysokości zaległości, o których umorzenie wnosił. Wskazał jedynie na zaległości określone w pkt [...] wezwania do zapłaty Nr [...] z dnia [...]. Powołując się na swój ważny interes - jako podstawę wniosku wskazał podatnik art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej. Oświadczył też, że nie korzystał z pomocy publicznej de minimis, a swoją sytuację majątkową określił, jako uzasadniającą umorzenie zaległości z urzędu (art. 67 d § 1 pkt 1). Żądanie objęte wnioskiem złożył jako podmiot działalności gospodarczej B. S. PHP A. Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania, zażądał dodatkowych dokumentów dotyczących sytuacji majątkowej podatnika (m.in. zaświadczenia o wysokości uzyskiwanych dochodów, posiadanych udziałów w spółce z o.o. B i wysokości strat firmy PHP A oraz wydanych przez Sąd klauzul wykonalności). W decyzji z dnia [...] - Wójt Gminy S. - rozważając żądanie w świetle przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (OP) odmówił umorzenia zaległego podatku w łącznej kwocie [...]. Decyzję tę uchylił organ odwoławczy (SKO w W.) decyzją z dnia [...] uznając, że organ I instancji nie zebrał wystarczających dowodów, pozwalających na ocenę, czy w sprawie zachodzą ustawowe przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał uchybienia jakich dopuścił się organ I instancji w zakresie materiału dowodowego (brak ustalenia wysokości ponoszonych wydatków i osób prowadzących wspólne gospodarstwo), brak protokołu o stanie majątkowym - istotnego dla ustalenia zdolności płatniczych strony i posiadanych przez niego zaległościach pieniężnych wobec innych wierzycieli. Organ przypomniał o granicach uznania organu i wskazał na właściwą podstawę prawną decyzji wydawanych w trybie umorzenia zaległości podatkowych (art. 67 a § 1 pkt 3 OP). W kolejnej decyzji z dnia [...] - wydanej po uzupełnieniu dowodów według zaleceń organu odwoławczego, Wójt Gminy S. ponownie powołując się na art. 67 § 1 pkt 3 OP odmówił umorzenia zaległości podatkowych, tym razem w kwocie [...]. Dodać przy tym należy, że z treści decyzji nie wynika co spowodowało inną wysokość kwoty, której dotyczyło umorzenie. Organ odwoławczy i tym razem uchylił decyzję Wójta Gminy S.. Uznał wprawdzie, że uzupełniony w postępowaniu materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że organ gminy rozpatrując ponownie sprawę i odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jednak uchylenie decyzji okazało się konieczne z innych przyczyn. Powstała bowiem wątpliwość, co do przedmiotowego zakresu rozstrzygnięcia. Złożony przez stronę wniosek o umorzenie zaległości (z dnia [...]) nie określał tytułu ani wysokości zaległości. Organ nie domagał się sprecyzowania przez stronę zakresu jej żądania lecz sam przyjął w pierwotnie wydanej decyzji (z dnia [...]), że chodzi o kwotę [...], zaś w kolejnej decyzji (z [...]) określił kwotę wnioskowanej ulgi na [...]. Organ odwoławczy uznał, że rozbieżność ta, nie wyjaśniona w treści decyzji organu I instancji nie pozwala na określenie faktycznego zakresu żądania strony, co ma też istotne znaczenie dla oceny przesłanek umorzenia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na wadliwie określoną podstawę prawną kwestionowanej decyzji. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylił zatem kolejną już wadliwą decyzję Wójta Gminy S.. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Wójt Gminy S.- jak wynika z akt sprawy - nie podjął żadnych czynności wyjaśniających (poza umożliwieniem zapoznania się z materiałami sprawy w trybie art. 200 OP) i decyzją z [...] po raz kolejny "nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej podatnika B. S. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] w kwocie [...] oraz odsetek od kwoty zaległości podatkowej w kwocie [...]". Z treści decyzji wynika (wbrew dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy), że taki zakres przedmiotowy ulgi określił podatnik wnioskując o umorzenie zaległości podatkowych wynikających z wezwania do zapłaty Nr [...] z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w kwocie wynikającej z decyzji Wójta S. z dnia [...]. Argumentacja organu koncentrowała się na wnikliwej ocenie sytuacji materialnej, gospodarczej i życiowej podatnika w odniesieniu do ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - jako ustawowych przesłanek umorzenia zaległości z art. 67 a § 1 pkt 3 OP. Organ odwoławczy (tym razem) milcząco zaakceptował określony w decyzji zakres przedmiotowy umorzenia mimo, że wątpliwość w tym względzie była powodem uchylenia poprzedniej decyzji. W tej trzeciej już z kolei decyzji, organ I instancji, nadal nie żądając sprecyzowania żądania przez wnioskodawcę przyjął jego zakres (co do tytułu, okresu i wysokości zaległości) w innej wysokości niż w dwóch poprzednich decyzjach a rozbieżności w tym względzie nawet nie próbował wyjaśniać. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., B. S. zarzucił, że organy nie zastosowały przepisu art. 67 § 1 OP, mimo zaistnienia określonej w tym przepisie przesłanki ustawowej, jaką jest ważny interes podatnika. Podniósł też naruszenie przez organ II instancji art. 200 w związku z art. 123 i art. 235 OP, poprzez uniemożliwienie stronie przedstawienia swoich argumentów i dodatkowych dowodów. Ustosunkowując się do argumentacji skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości podtrzymało stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji oraz w motywach jej uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa i ważnego interesu podatnika wskazało, że zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy dokonano ustaleń faktycznych w zakresie istnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 OP i poddano je ocenie. W toku postępowania odwoławczego wzięto pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz argumenty podniesione przez skarżącego zarówno we wniosku o przyznanie ulgi podatkowej, jak i w odwołaniu i oceniono je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Analiza materiału dowodowego wykazała, iż sytuacja materialna Skarżącego nie uzasadnia umorzenia ciążących na nim zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, choć z przyczyn zupełnie innych niż podnoszone w skardze. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem skarżone rozstrzygnięcie narusza prawo w stopniu nie dającym się zaakceptować. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej (OP) - postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W zakresie oparcia postępowania na zasadzie skargowości żądanie strony wyznacza przedmiot i granice postępowania. Treść żądania wypływa z przepisów prawa materialnego i musi w nich mieć oparcie. Wszczęte z inicjatywy podatnika postępowanie, obejmowało żądanie - umorzenia zaległego podatku - oparte zostało na przepisie materialnoprawnym z art. 67a § 1 pkt 3 OP. Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przypadku wszczęcia postępowania na żądanie strony, to strona określa zarówno przedmiot jak i zakres postępowania. Żądanie strony determinuje więc zakres rozstrzygnięcia, a organ nie może w dowolny sposób kształtować lub domniemywać zakresu przedmiotowego żądania określonego we wniosku strony. W spornej sprawie Podatnik wnioskiem z [...] zwrócił się do Wójta Gminy S., cyt. "o umorzenie w całości zaległości podatkowych, enumerowanych w punktach [...] do [...] powołanego wezwania do zapłaty". We wniosku nie określił tytułu ani wysokości zaległości o których umorzenie wnosił, wskazał jedynie na zaległości określone w pkt [...] wezwania do zapłaty Nr [...] z dnia [...]. Organy podatkowe nie domagały się od podatnika sprecyzowania żądania, choć jego zakres nie był tak oczywisty, skoro w każdej z kolejno wydawanych decyzji Wójt Gminy S. rozpatrując ten sam wniosek B. S. z dnia [...] określał go odmiennie: - w decyzji z dnia [...] "nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku w łącznej kwocie [...]"; - w decyzji z dnia [...] "nie wyraził zgody na umorzenie podatku w kwocie [...]." - w decyzji z dnia [...] "nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej (...) z tytułu podatku od nieruchomości za okres od dnia [...] do dnia [...] w kwocie [...] oraz odsetek od kwoty wskazanej zaległości podatkowej w kwocie [...]." Rozbieżności tych nie kwestionował wprawdzie podatnik, lecz przy budzącym wątpliwości zakresie wnioskowanej ulgi, to organ prowadzący postępowanie powinien domagać się od podatnika jednoznacznego określenia jakich zaległości (tytuł i okres) i w jakiej wysokości dotyczy wniosek o umorzenie. Tymczasem organ I instancji - sam próbował domniemywać zakresu żądania mimo, że organ odwoławczy, uchylając po raz kolejny decyzję ([...]) - wskazał na konieczność wyjaśnienia przedmiotowego zakresu wniosku. Brak konsekwencji organu odwoławczego w egzekwowaniu od organu I instancji wykonania zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] przekazującej sprawę do ponownego załatwienia, skutkowało utrzymaniem w mocy kolejnej (i tym razem wadliwej) decyzji organu I instancji (z dnia [...]) mimo, że zakres przedmiotowy tego rozstrzygnięcia (podobnie jak i poprzednich) nie dał się w żaden sposób porównać do żądania objętego wnioskiem podatnika. W postępowaniu wszczynanym na wniosek, precyzyjne określenie przez podatnika zakresu przedmiotowego żądania, ma decydujące znaczenie, przesądza ono bowiem zarówno o granicach postępowania jak i rozstrzygania organu. Każde wyjście poza granice żądania skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia. Organ I instancji miał zatem prawo i obowiązek, żądać w trybie art. 169 OP takiego sprecyzowania przez podatnika zakresu jego żądania, aby wyeliminować w tym względzie jakiekolwiek wątpliwości. W szczególności niedopuszczalnym było domniemywanie przez organ zakresu żądania strony, co skutkowało różnym określeniem zakresu żądania strony w każdej z kolejnych decyzji. Brak precyzyjnego określenia przedmiotu żądania, spowodował naruszenie normy prawa procesowego określonej art. 165 § 1 OP. Przepis ten legitymował organ do rozstrzygania tylko w zakresie objętym żądaniem, skoro organ w kolejnych decyzjach różnie określał zakres żądania, to z dużym prawdopodobieństwem można powiedzieć, że rozstrzygnięcia te były wadliwe, nie obejmowały bowiem całego żądania strony, lub wykraczały poza jego granice. Z zasady skargowości wynika, że inicjatywa we wszczęciu i określeniu granic postępowania dotyczącego uprawnień strony - należy do strony a nie do organu. Zakres rozstrzygnięcia organu nie może być ani szerszy ani węższy niż zakres wszczętego wnioskiem strony postępowania, co odnosi się zarówno do tytułu, okresu jak i wysokości kwoty zaległości - umorzenia których żądała strona na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 OP. Pozycja organu, jako gospodarza postępowania, obliguje organ do przestrzegania przepisów regulujących inicjatywę wszczęcia postępowania (art. 165 § 1 OP) a naruszenie zasady skargowości (w tym, co do zakresu żądania strony), stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogłoby być uznane za wadę kwalifikowaną (rażącego naruszenia prawa) - obwarowaną sankcją nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 OP. Zasadność tak drastycznych skutków potwierdza teza wyroku z 7 marca 2001 r. III SA 181/00 (Poradnik VAT 2001 r. Nr 18, str. 49) "umorzenie kwoty zaległości podatkowej zgodnie z żądaniem podatnika, gdy dotyczy kwoty wyższej od rzeczywistej stanowi o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, bo odnosi się do uchwytnego kryterium oceny stosowania prawa w sprawie" [Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, s. 843, Wyd. Unimex]. Orzekający w sprawie Sąd uznał jednak, że w sytuacji, gdy postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości zostało wszczęte z inicjatywy strony, która w sposób nieprecyzyjny określiła zakres swojego żądania, zaś zaniedbanie organu polegało na nie domaganiu się jego sprecyzowania i domniemywaniu zakresu tego żądania, to nie ma potrzeby stosowania najdalej idących skutków (w postaci stwierdzenia nieważności decyzji). W tej sytuacji, Sąd uznał za wystarczające dla skorygowania stwierdzonych w postępowaniu nieprawidłowości - uchylenie decyzji obu instancji tak, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu wyeliminować przy udziale strony wszelkie wątpliwości związane z przedmiotowym zakresem żądania objętego wnioskiem o umorzenie zaległości. Wyeliminowanie z obrotu prawnego spornych decyzji z przyczyn podanych wyżej - czyni przedwczesnym rozważanie innych zarzutów skargi, które w istocie również zmierzały do uchylenia spornej decyzji. Rozważanie przesłanek umorzenia musi odnosić się do konkretnego zakresu żądania, stąd merytoryczna ocena rozstrzygnięcia przez Sąd, może być dokonana po wcześniejszym określeniu przedmiotowego zakresu żądania strony zarówno co do tytułu zaległości, okresu jakiego dotyczą jak i ich wysokości. Do tak określonego zakresu żądania strony oraz sytuacji finansowej i faktycznej podatnika - winny organy odnieść ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowych określone w art. 67 a) z zastrzeżeniem 67 b) Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - stwierdzone naruszenie prawa procesowego (art. 165 § 1 OP) z powodu rozstrzygania przez organ w nie sprecyzowanym przez stronę zakresie - uzasadniało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania nie orzeczono, gdyż strona została zwolniona w całości z ich poniesienia w objętym skargą postępowaniu sądowoadministracyjnym. Natomiast orzekanie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu było niecelowe, gdyż skarżona decyzja nie nakładała na stronę żadnego obowiązku.