I SA/Wr 132/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie : Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi: J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. oddala skargę. J. L. w 2001 r. prowadził w spółce cywilnej wraz ze S. K. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług - wywóz nieczystości stałych i płynnych. Ze swych zobowiązań podatnik rozliczał się z budżetem państwa w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opłacając z tego tytułu 5,5% zryczałtowany podatek dochodowy. Kwota należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. została wykazana w wysokości 4.406,14 zł. Urząd Skarbowy W. – K. wszczął wobec J. L. postępowanie podatkowe w celu sprawdzenia rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania za 2001 r. W toku postępowania ustalono, że J. L. w dniu 1.02.1993r. zawarł umowę z A z siedzibą we W. przy ul. [...]. Z treści umowy wynikało, że podatnik obowiązany był do wykonywania wywozu nieczystości stałych lub płynnych z przydzielonego rejonu miasta W., zgodnie z harmonogramem wynajętym samochodem. Ponadto na podstawie informacji udzielonej przez Wydział Inicjatyw Gospodarczych we wpisie do ewidencji działalności z dnia 4.01.1993r. dokonano zapisu, iż przedmiotem działalności gospodarczej są "usługi transportowe - wywóz nieczystości", zaś z zaświadczenia o numerze REGON wynika, iż spółka otrzymała numer [...] z podaniem przeważającej działalności numer [...] (odprowadzania ścieków, wywóz śmieci, usługi sanitarne i pokrewne). W świetle powyższego Urząd Skarbowy stwierdził, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie wywozu nieczystości stosowana przez podatnika stawka była nieprawidłowa, bowiem zamiast stawki 8,5% właściwej dla działalności polegającej na wykonywaniu usług komunalnych stosował stawkę właściwą dla usług transportowych tj. 5,5%. Zgodnie bowiem z Klasyfikacją Wyrobów i Usług wywóz śmieci i odpadów kwalifikowany jest jako usługi w zakresie wywożenia śmieci i odpadów – PKWiU 90.00.21 i winien być opodatkowany stawką 8,5%. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie analizy okazanych przez podatnika rachunków oraz zapisów dokonanych w ewidencji stwierdził, że za 2001 r. podatnik osiągnął przychód w kwocie 100.838,51 zł, a nie jak błędnie wykazał w zeznaniu 100.878,54 zł. Ponadto analiza dowodów dotyczących opłaconych i odliczonych w zeznaniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne wykazała że podatnik odliczył nieprawidłowo składki społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Urząd Skarbowy zatem od określonego przychodu określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie 7.075,90 zł. tj. o kwotę 2.669,76 zł. wyższą niż w zeznaniu podatkowym. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia 8,5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego J. L. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: rażące naruszenia prawa materialnego, a to art. 12 ust. l ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, a to art. 120, art. 121 § l, art. 123 § l i art. 200 § l i art. 210 § l pkt 4) tej ustawy, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 4)naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, takich jak: zasada powszechności, równości i pewności opodatkowania. Strona wskazała, że organizatorem procesu wywozu nieczystości było każdorazowo A wykonujące zadania należące do zadań własnych gminy. Zdaniem podatnika działalność prowadzona przez A może być klasyfikowana jako usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne (dział 90 PKWiU), gdyż to właśnie A ma zawarte umowy na przedmiotowe usługi z klientami, z gminą, do jej obowiązków należy zapewnienie miejsc składowania odpadów i ostatecznie gospodarka nimi. Utrzymał jednak, że jako firma działająca na zewnątrz świadczył na rzecz A wyłącznie usługi transportu nieczystości między wskazanymi przez Zleceniodawcę miejscami (określony rejon miasta i wysypisko śmieci), włączając załadunek i rozładunek oraz dbałość o czystość. Stąd działalność ta -w ocenie podatnika - wypełniała znamiona przewidziane w art. 12 ust. l pkt 21it. a) ustawy i zastosowanie winna mieć stawka 5,5% tj. do przychodów z działalności w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Zdaniem podatnika więc skoro ustawodawca użył pojęcia "przewóz ładunku" to oznacza, że nie zawęził 5,5% stawki wyłącznie do działalności polegającej na świadczeniu "usług transportowych w zakresie przewozu towarów, lecz przewidział ją dla każdego rodzaju działalności, która polega na przewozie samochodami o ładowności powyżej 2 ton jakiegokolwiek ładunku. W ocenie podatnika więc jedynymi przesłankami zastosowania stawki ryczałtu, świadczącymi o prawidłowym rozliczaniu się z budżetem są: działalność polegająca na przewozie ładunku, realizacja przewozu taborem samochodowym, samochód musi mieć ładowność powyżej 2 ton. Podatnik uznając zatem, że w jego przypadku zaszły wszystkie wymienione wyżej okoliczności twierdził, że bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych pozostaje, czy działalność zostanie zakwalifikowana statystycznie jako "wywóz śmieci" czy też jako działalność "transportowa towarów". Stwierdził również, że na stosowanie prawidłowej stawki wskazuje treść przepisu w/w art. 12 ust. l pkt 2 lit.a), który jest przepisem szczególnym do art. 12 ust. l pkt l, gdyż przepis ten nie posługuje się przypisaniem wskazanej stawki podatkowej do konkretnie określonego, pojedynczego rodzaju działalności wskazanego w klasyfikacji statystycznej PKWiU lub PKD, lecz odnosi się do działalności scharakteryzowanej w oderwaniu od PKWiU i PKD. Zdaniem strony art. 12 ust. l pkt 4 lit a) nie posługuje się pojęciem "transport" ani "towar" lecz szerszymi pojęciami "przewóz", "ładunek", których znaczenie nie zostało przez ustawodawcę określone, zatem przepis ten znajduje zastosowanie do usług, które mogą być różnorako klasyfikowane w świetle klasyfikacji PKWiU, byleby usługi te polegały na przewozie ładunku taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton zatem do wykonywanych przez niego usług winna być stosowana stawka podatkowa w wysokości 5,5%. Ponadto podatnik powoływał się na informację udzieloną przez Urząd Skarbowy W.- K. w dniu 20 lutego 2001 r. w trybie art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa innemu podatnikowi prowadzącemu analogiczna działalność. W ocenie podatnika - okoliczność ta ma znaczenie dla sprawy gdyż Izba Skarbowa nie dokonała sprostowania stanowiska Urzędu Skarbowego w tym zakresie. Dodatkowo podatnik zarzucał naruszenie art. 123 § l i art. 200 § l Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umożliwienia mu wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego użyte w art. 4 pkt l w/w ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określenie "działalność usługowa" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, póz. 264) z zastrzeżeniem pkt 2-4. Nie można zatem świadczonych przez podatnika usług kwalifikować w oderwaniu od obowiązujących przepisów tj. obowiązujących od l lipca 1997r. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które to przepisy zostały wydane na podstawie ustawowej delegacji zawartej w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ). Z powyższej klasyfikacji wynika zaś, że świadczone przez podatnika usługi w zakresie wywozu nieczystości nie zostały wymienione w dziale 60 sekcji "I" lecz w dziale 90 sekcji "O" -w żadnym więc przypadku zarzut odwołania o zakwalifikowaniu usług świadczonych przez podatnika do usług transportowych nie może, zdaniem organu odwoławczego zostać uwzględniony. Ponadto - w ocenie organu odwoławczego - należało odnieść się do klasyfikacji PKD, na podstawie której Urząd Statystyczny dokonał kwalifikacji świadczonych przez podatnika usług. Jak wynika bowiem z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...] podatnik otrzymał nr [...] jako rodzaj przeważającej działalności wskazano wg PKD: [...] - wywóz śmieci i odpadów. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że podklasa [...] "Wywóz śmieci i odpadów" obejmuje: zbieranie, gromadzenie i transport śmieci, odpadów, zużytych starych sprzętów i nieczystości z domów prywatnych, bloków, fabryk i instytucji, również usuwanie popiołów z kotłowni i fabryk, usuwanie gruzów z terenów rozbiórki i budowy względu na miejsce ich występowania, rodzaj własności, nieruchomości, jak i formę własności firm prowadzących tę działalność, pozostałą działalność związaną z wywozem śmieci i odpadów. Ponadto organ odwoławczy wskazywał, że o faktycznym świadczeniu przez podatnika usług komunalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy treść umowy zawartej w dniu 1.02.1993r. oraz ponownie zawartej w dniu 01.06.2001 r. z A . Jak wynika bowiem z § l przedmiotem tej umowy jest wykonywanie przez zleceniobiorcę wywozu nieczystości stałych lub płynnych z przydzielonego rejonu miasta W.. Z § 6 pkt l tej umowy wynika, że zleceniobiorca zobowiązuje się do prowadzenia dokumentacji przewozowo-eksploatacyjnej zgodnie z obowiązującymi przepisami i wymaganiami Zleceniodawcy, w tym: prowadzenia pokwitowań usług zleconych doraźnie, potwierdzenia przez jednostki organizacyjne ilości wywiezionych m3 nieczystości stałych, sporządzania miesięcznego zestawienia ilości wywiezionych nieczystości stanowiących podstawę wystawienia faktury. W § 6 ust. 6 postanowiono zaś, że zleceniobiorca zobowiązuje się do nie prowadzenia żadnej innej działalności usługowej, prywatnego przedsiębiorstwa, nie wykonywania innych prac dodatkowych na podstawie umowy o prace. Mając na uwadze załącznik do odwołania w postaci pisma Urzędu Skarbowego W.- K. z dnia 20 lutego 2001 r. Nr [...] organ odwoławczy zauważał, że pismo to dotyczy odpowiedzi udzielonej innemu podmiotowi, w innym roku podatkowym i w innym zakresie niż przedmiot niniejszego postępowania dotyczącego wysokości należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. Ponadto treść powołanego pisma właściwie dotyczy możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczonych usług na rzecz byłego zakładu pracy zatem okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na inne rozstrzygnięcie sprawy. Strona na decyzję dyrektora Izby Skarbowej we W. złożyła skargę podnosząc, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a to: a/ z naruszeniem przepisów prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 12 ust. l pkt. l lit. a) oraz pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r., b/ z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym mającym wpływ na wynik postępowania, a to art. 120 i art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja, zdaniem strony, nie odpowiada prawu, zaś argumentacja ją uzasadniająca nie koresponduje z treścią przepisów prawa ani z zasadniczymi zarzutami podniesionymi w toku postępowania przez podatnika. W szczególności decyzja nie uwzględnia brzmienia przepisu art.12 ust. l pkt. 2 lit a ustawy. Zamiast w oparciu o brzmienie przedmiotowego przepisu, zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego (czy ogólnie - wykładni prawa), ustalić treść obowiązującej normy prawnej i normę taką, zgodną z treścią przepisu i intencją prawodawcy zastosować, organ podatkowy bez uwzględnienia reguł wykładni stworzył całkiem nowy stan podatkowo-prawny, przede wszystkim poprzez dodanie nie ujętych w przepisie, dodatkowych warunków jego zastosowania, a następnie skupił się na wykazywaniu w treści uzasadnienia decyzji, iż w przypadku podatnika owe "dodatkowe", nie wyrażone w przepisie warunki nie zachodzą. Co więcej - w sposób dowolny i niezgodny z zasadami wykładni oraz w sposób nie uwzględniający podstawowych zasad techniki prawodawczej organ podatkowy interpretuje znaczenie słów użytych w przedmiotowym przepisie. Sposób interpretacji przez organy podatkowe pojęć użytych w ustawie nie koresponduje również z etnicznym ich rozumieniem. Na gruncie art. 12 ust l pkt. 2 lit a) ustawy zdaniem skarżącego stawka podatkowa 5,5% przewidziana została w przypadku każdej działalności w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności pow. 2 ton. Tak więc stawka 5,5%, wprowadzona art. 12 ust l pkt 2 lit a ustawy będzie jedyną, wyłącznie właściwą stawką podatkową dla podatnika rozliczającego się zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, gdy zajdą n/w przesłanki: a/ podatnik prowadzi działalność w zakresie przewozu b/ przewóz dotyczy ładunku, c/ przewóz musi być realizowany taborem samochodowym, d/ samochód musi mieć ładowność powyżej 2 ton. Mając na względzie racjonalność ustawodawcy i celowość jego działania (w tym celowość konstrukcji przepisu i użycia w nim poszczególnych słów i sformułowań) należy przyjąć, iż przy konstrukcji przedmiotowego przepisu użycie tak całego zwrotu " działalność w zakresie przewozu ładunku taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton", jak i poszczególnych tworzących go słów (w szczególności "działalność w zakresie"., "ładunek", "przewóz") jest działaniem racjonalnym, celowym i zamierzonym, nakierowanym na osiągnięcie określonego efektu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentacje zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, co następuje: W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ryczałt jest fakultatywną formą opodatkowania, tzn. podatnik może się go zrzec i wybrać inny sposób ustalania wysokości i opłacania podatku dochodowego. Zryczałtowany podatek dochodowy obliczany jest według stawek procentowych od osiągniętego przychodu, których wysokość uzależniona jest od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności (stawki wynoszą : 8,5%, 5,5% i 3,0%). Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wysokości stawki zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wykonywanych przez skarżącego na rzecz A usług w zakresie wywozu nieczystości stałych wyspecjalizowanym samochodem wynajętym od zleceniodawcy o ładowności powyżej 2 ton. Organy podatkowe zakwalifikowały ww. działalność – odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jako usługi z sekcji "O" dział "90" – usługi komunalne – usługi w zakresie nieczystości, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania tejże działalności stawką 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego. Z kolei strona skarżąca twierdzi, iż działalność taką należy zakwalifikować do przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton w oderwaniu od PKWiU i opodatkować stawką 5,5% ryczałtu ewidencjonowanego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym z działalności gastronomicznej w zakresie przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości powyżej 1,5% alkoholu, z zastrzeżeniem pkt2 i 3 ust. 1 art. 12 ww. ustawy. Stosownie zatem do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy ryczałt ewidencjonowany wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady działalność usługowa jest opodatkowana w ryczałcie ewidencjonowanym stawką 8,5% poza przypadkami działalności usługowej wymienionymi taksatywnie w art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, do których stosuje się stawki ryczałtu ewidencjonowanego: 5,5% i 3%. Jeżeli zatem stawki preferencyjne (obniżone) stanowią wyjątek to ich zakres przedmiotowy określony w ustawie nie może podlegać wykładni rozszerzającej na usługi o podobnych charakterze (nawet jeżeli przemawiałyby za tym względy celowościowe).W rozpoznawanej sprawie błędnym jest stanowisko strony skarżącej w zakresie rozumienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i poszukiwaniu jego znaczenia jedynie na gruncie języka polskiego w oderwaniu od definicji działalności usługowej sformułowanej w art. 4 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu podatnik podlegający opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym w celu zastosowania odpowiedniej stawki tego podatku powinien w pierwszej kolejności zakwalifikować prowadzoną działalność gospodarczą do działalności usługowej, a czynności które są jej przedmiotem zakwalifikować do określonej kategorii usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Powołana klasyfikacja jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu. Należy pamiętać, iż przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu (pkt 7.2).PKWiU pod pojęciem produktów rozumie wyroby i usługi. Wyrobami są surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie. Natomiast usługi to wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej (pkt 4.1. PKWiU). Zaklasyfikowanie określonego produktu według PKWiU należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, tj. przy pomocy grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb można wówczas ustalić mniej szczegółowe, posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla (pkt. 7.4). W odniesieniu do usług przyjęto podział na usługi produkcyjne - czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej; usługi konsumpcyjne - wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności oraz usługi ogólnospołeczne - czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości (pkt 7.6.1). Zakres usług objęty poszczególnymi działami PKWiU jest zdefiniowany w uwagach do poszczególnych działów (pkt. 7.6.2). Jednakże w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: a) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny; b) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter; c) usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a, b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze (pkt 7.6.8). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 1 lutego 1993 r. (oraz następnej z dnia 1 czerwca 2001 r.) zawartej przez stronę skarżącą (zleceniobiorca) z A z siedzibą we W. (zleceniodawcą), strona skarżąca zobowiązała się do wywozu nieczystości stałych z przydzielonego rejonu miasta W., zgodnie z harmonogramem – zał. nr 1 do umowy, samochodem wynajętym od zleceniodawcy. Zleceniobiorca przy wywozie nieczystości na wysypiska zobowiązany został do przestrzegania technologii składowania odpadów. Z §8 umowy wynika ponadto, że zleceniobiorca obowiązany jest odstawiać opróżnione pojemniki w miejsca do tego przeznaczone oraz sprzątać po sobie rozrzucone śmieci. Posługując się zatem budową i logiką struktury PKWiU należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą jako usługi w zakresie wywożenia odpadów należące do podkategorii [...], działu 90 "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu o zagospodarowania śmieci, usługi sanitarne i pokrewne", sekcji O "Usługi komunalne, społeczne i indywidualne". Należy podkreślić, iż taka właśnie klasyfikacja wydaje się najbardziej odpowiednia dla charakteru wykonywanej przez podatnika usługi, nie zaś klasyfikacja jako "transportu drogowego towarów pojazdami wyspecjalizowanymi" – kategoria 60.24.1, klasa 60.24 – "Usługi drogowego transportu towarowego", sekcja I "Usługi transportowe, magazynowe oraz łączności". Skarżący wykonywał jako podwykonawca w istocie usługi komunalne, które zobowiązane było na mocy stosownych umów wykonać A. Skoro, jak sam skarżący wskazuje pojęcia "ładunek’, "przewóz’ są pojęciami wieloznacznymi na gruncie języka potocznego to należy na gruncie ustawy podatkowej dokonywać ich wykładni na tle systematyki aktu prawnego. Konsekwencją dokonania powyższej klasyfikacji było prawidłowe opodatkowanie przez organy podatkowe przychodów z wykonywanej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej stawką 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego. Na marginesie wypada zauważyć, że strona skarżąca dla potrzeb podatku od towarów i usług zakwalifikowała swoją działalność jako usługi: wywóz nieczystości stałych o symbolu statystycznym: [...], co upoważniało stronę skarżącą do korzystania z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem Sądu nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej bowiem to nie skarżący był adresatem pisma z dnia 20 lutego 2001 r. Nr [...] a zatem nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków. Również pismo Izby Skarbowej z dnia 28.02.2003 r. Nr [...] nie narusza zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art.127 Ordynacji podatkowej bowiem skierowane zostało w trybie nadzoru jaki izba skarbowa wykonuje nad urzędami skarbowymi na podstawie art.5 ust.7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 1996 r., Nr 106, poz.489 ze zm.). Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.