I SA/Wr 132/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 13 stycznia 2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Sekretarza Gminy wydaną z upoważnienia Wójta Gminy O. z dnia 5 listopada 2009 r. nr [...] określającą A sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 26.936 zł. Za przedmioty opodatkowania przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, położone w obrębie S. , o powierzchni 5.200 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 851 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 68.239 zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, położone w obrębie S. , o powierzchni 14.098 m2 (do 30 września 2008 r.). Strona zakwestionowała jedynie wysokości opodatkowania gruntów położonych w obrębie S. . Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy nieruchomość – będąca przedmiotem sporu - położona w S. została zakupiona aktem notarialnym 31 maja 2005 r. od Gminy O. przez B spółka jawna, w którym Gmina zobowiązała się do zwolnienia strony kupującej od podatku od nieruchomości na okres 3 lat od rozpoczęcia działalności gospodarczej na tej nieruchomości i zatrudnienia co najmniej 5 osób z terenu Gminy O.. Następnie B spółka jawna sprzedała tę nieruchomość 5 czerwca 2006 r. Skarżącej. Na tej działce Spółka wybudowała zakład produkcyjny i uzyskała pozwolenie na jego użytkowanie od 25 lipca 2008 r. W związku z zakończeniem inwestycji i z zamiarem skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy Uchwały Rady Gminy O. i zawartego zobowiązania zawartego w akcie notarialnym Spółka złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. W trakcie prowadzonych czynności w związku ze złożoną korektą Spółka w dniu 2 września 2008 r. sprzedała tę nieruchomość C i w tym samym dniu zawarła umowę leasingu tej nieruchomości. Wezwana do złożenia deklaracji w związku ze sprzedażą nieruchomości nie złożyła jej uznając, że fakt sprzedaży nieruchomości, a następnie przyjęcia jej jako korzystający, nie powoduje że przestaje być podatnikiem od tej nieruchomości. W jej ocenie jest posiadaczem samoistnym. Z kolei C złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za trzy miesiące 2008 r. Organ w ww decyzji w zakresie nieruchomości w S. uznał, że spółka pozostawała właścicielem do 2 września 2008 r. i podatek od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniósł za 9 miesięcy 6.872,78 zł. Uznał także, że Spółka nie spełniła warunku, polegającego na zatrudnieniu 5 osób w rozpoczętej działalności gospodarczej, niezbędnego do udzielenia jej zwolnienia z podatku od nieruchomości W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła organom, że uznały iż strona nie spełniła przesłanek do udzielenia jej zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz że nie jest – po sprzedaży tej nieruchomości i przyjęcia do używania na podstawie umowy leasingu – jej posiadaczem samoistnym. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie wskazując na niesporną treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) tj. art. 2, art. 3 oraz art.46. Wskazał także organ treść przepisu § 3 uchwały Rady Gminy O. z dnia 25 stycznia 2007 r. Nr [...], zgodnie z którym podatnikowi przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie dzielności gospodarczej w przypadku uruchomienia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej i utworzenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy. Powołane przepisy wskazują również, że wymóg utworzenia nowych miejsc pracy odnosi się do zakładu pracy uruchomionego w związku z nową inwestycją. Organ wskazał, że z analizy materiału dowodowego wynika, że spółka spełniła jedynie pierwszy z wymienionych warunków bowiem spółka uzyskała od dnia 25 lipca 2008 r. pozwolenie na użytkowanie zakładu produkcyjnego konfekcjonowania opakowań z folii aluminiowej i papieru wraz z częścią magazynową i biurowo – socjalną w S. . Nie został natomiast spełniony drugi z wymienionych warunków, a mianowicie wymóg dotyczący utworzenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy. Z przedłożonych umów o pracę dotyczących pracowników Spółki wynika, że miejscem ich pracy była S. 82, a nie zakład produkcyjny w S. . Jedynie dwie umowy o pracę dotyczą zakładu w S. , jednak zawarte zostały po sprzedaży tego zakładu C . Nie uznano więc, że spółka utworzyła co najmniej 5 nowych miejsc pracy. Organ wskazał także, że z konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe, również przewidziane w uchwale rady gminy przysługują jedynie podatnikowi tegoż podatku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, w którym Spółka podniosła, że pomimo sprzedaży nieruchomości nadal pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości od tej nieruchomości jako jej samoistny posiadacz Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości, chyba że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Organ przytaczając treść przepisów art. 336 i art. 709 Kodeksu cywilnego wskazał, że umowa leasingu nie przyznaje korzystającemu z przedmiotu leasingu takiego zakresu uprawnień, jakie posiada właściciel rzeczy. Przyznanie stronie prawa do korzystania z przedmiotowej nieruchomości oraz pobierania z niej pożytków w ramach umowy leasingu nie daje podstaw do przyjęcia, że A Spółka z o.o. jest posiadaczem samoistnym tej nieruchomości. Nie posiada ona bowiem takiego zakresu władztwa nad tą rzeczą jaką ma właściciel, czyli C . W skardze z dnia 9 marca 2010 r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu, zarzucając naruszenie: - § 3 i § 5 uchwały Rady Gminy O. z 25 stycznia 2007 r. oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie, że udzielone przez gminę zwolnienie nie ma charakteru przedmiotowego i nie przysługuje Spółce; - § 3 i § 4 tej uchwały przez uznanie, że Skarżąca nie spełniła przesłanek do udzielenia jej zwolnienia od podatku od nieruchomości; - art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie, że Spółka nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niedokonanie oceny dowodów na okoliczność udzielenia stronie zwolnienia przedmiotowego w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu strona wskazała, że organ nie ustosunkował się do zarzutu sformułowanego w odwołaniu z dnia 26 listopada 2009 r., dotyczącego nieuwzględnienia przez Wójta Gminy O. przy wydaniu decyzji przysługującego Skarżącej zwolnienia przedmiotowego wyrażonego w treści aktu notarialnego. Zdaniem Skarżącej organ nie rozpatrzył zatem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego . W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są dwie zasadnicze kwestie, po pierwsze kwestia charakteru i spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, a po drugie kto jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli położonych w S. . Zdaniem Spółki przy zawarciu umowy sprzedaży tej nieruchomości z dnia 31 maja 2005 r. udzielono jej zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, obejmującym sporną nieruchomość oraz, że pomimo sprzedaży tej nieruchomości w dniu 2 września 2008 r. na rzecz C nie utraciła ona statusu podatnika podatku od nieruchomości. Nieruchomość pozostała bowiem w jej posiadaniu samoistnym. W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów procesowych, jak i naruszenia norm prawa materialnego. Niezbędne jest zatem odniesienie się na wstępie do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia materiału dowodowego i ustaleń faktycznych. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 kpa, należy przede wszystkim wskazać, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, bowiem postępowanie to reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odpowiednikiem wskazanych przez stronę regulacji prawnych na gruncie Ordynacji podatkowej są przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191. Zdaniem Sądu, postępowanie wyjaśniające w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w sposób nienaruszający przepisów procesowych. W szczególności, przeprowadzono wszystkie możliwe dowody, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy został wszechstronnie rozważony, a dowody oceniono we wzajemnej łączności, na tle całości zebranego w sprawie materiału, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Kolegium odniosło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przede wszystkim do aktu, który przewidywał udzielenie zwolnienia od podatku od nieruchomości tj .uchwały Rady Gminy O. z dnia 25 stycznia 2007 r. Zgodnie z § 3 ust. 1 tej uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców, którzy po wejściu w życie uchwały zrealizują na terenie gminy nowe inwestycje polegające na uruchomieniu działalności gospodarczej, pod warunkiem utworzenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy. W myśl § 3 ust. 3 uchwały warunkiem utworzenia nowych miejsc pracy jest przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie, w przeliczeniu na osoby zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy, w porównaniu ze średnim zatrudnieniem z ostatnich pełnych 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym rozpoczęto realizację inwestycji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 uchwały pomoc na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją może być udzielana na miejsca pracy, które będą tworzone nie później niż w okresie 3 lat od dnia zakończenia inwestycji, z którą są związane. Zgodnie zatem z powołanymi przepisami podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku spełnienia dwóch warunków: uruchomienia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej i utworzenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy w zakładzie pracy uruchomionym w związku z nową inwestycją. Jak wynika z akt sprawy spółka spełniła jedynie pierwszy z warunków, bowiem uzyskała od dnia 25 lipca 2008 r. pozwolenie na użytkowanie zakładu produkcyjnego. Nie spełniła jednak drugiego z warunków czyli utworzenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy. Z treści przedłożonych przez Stronę umów o pracę z Ł. B., M. D., J. G., K. G., E. G., A. G.-K., A. K., E. K. – W., G. P. oraz P. P. wynika, że miejscem pracy tych osób była S. 82, a nie zakład produkcyjny w S. . Umowy z dnia 2 stycznia 2009 r. zawarte z R. D. oraz z B. B. zostały zawarte już po sprzedaży nieruchomości w S. . Prawidłowo wywiódł organ, że nie można uznać, że Spółka utworzyła co najmniej 5 nowych miejsc pracy w zakładzie w S. . W szczególności organ ocenił, że Skarżąca nie spełniła jednego z warunków do skorzystania ze zwolnienia. Natomiast odnosząc się do wskazywanego przez Skarżącą w skardze aktu notarialnego, z którego miałoby wynikać, że spółka uzyskała zwolnienie z podatku od nieruchomości należy wskazać, że z zapisu § 12 treści aktu notarialnego będącego zobowiązaniem się Gminy do udzielenia zwolnienia, także wynikają tożsame warunki do uzyskania zwolnienia co zawarte w uchwale Rady Gminy O. z 25 stycznia 2007r. Zgodnie z treścią § 12 aktu notarialnego Strona uzyska zwolnienie od podatku od nieruchomości na okres 3 lat od rozpoczęcia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości i zatrudnieniu co najmniej 5 osób z terenu Gminy O.. Zatem w akcie notarialnym, tak jak w uchwale jest także warunek zatrudnienia 5 pracowników w zakładzie znajdującym się na tej nieruchomości. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej Spółka miała zatrudnić osoby nie tylko pochodzące z Gminy O., ale także osoby te pracować muszą na terenie tej nieruchomości, co do której strona ubiega się o zwolnienie od podatku od nieruchomości. Skoro Spółka nie spełniła warunku uprawniającego do zwolnienia jej od podatku od nieruchomości od gruntów położonych w S. , to prawidłowo organ opodatkował te grunty za 9 miesięcy 2008 r., a nie za 7 miesięcy jak domagała się Skarżąca. W tym miejscu zgodzić się należy z poglądem zaprezentowanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że rada gminy uprawniona jest do wprowadzenia w drodze uchwały zwolnień o charakterze przedmiotowym. Jednak z konstrukcji prawnej tego podatku wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe, również przewidziane w uchwale rady gminy, przysługują jedynie podatnikowi tegoż podatku. Oznacza to, że bez względu na to, że zwolnienie przewidziane w uchwale Rady Gminy O. ma charakter przedmiotowy i dotyczy gruntów, budynków i budowli lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców, którzy po wejściu w życie uchwały zrealizują na terenie gminy nowe inwestycje polegające na uruchomieniu działalności gospodarczej, to brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie to obejmuje każdego posiadacza takich nieruchomości, bez względu na to, czy jest czy nie jest podatnikiem tego podatku. Zwolnienie przedmiotowe jest zawsze odniesione do konkretnego podmiotu – podatnika podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca - w związku ze sprzedażą w dniu 2 września 2008 r. nieruchomości w S. C – nie była od dnia 1 października 2008 r. podatnikiem podatku od nieruchomości, zaś obowiązek podatkowy po myśli art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ciążył na niej do końca września 2008 r. Po tym dniu właścicielką przedmiotowej nieruchomości była C , która złożyła również deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazała jako właściciel do opodatkowania przedmiotową nieruchomość za ostatnie trzy miesiące 2008 r. Sąd nie podziela stanowiska Strony, że pomimo sprzedaży nieruchomości spółce C , nadal jest posiadaczem samoistnym i tym samym jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jak wynika z przepisów art. 336 Kodeksu cywilnego posiadacz samoistny to taki tylko, którego zakres faktycznego władania rzeczą jest taki sam, jak właściciela i który znajduje się w położeniu pozwalającym na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak może to czynić właściciel. Z kolei zgodnie z art. 709¹ Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Korzystający powinien używać rzeczy i pobierać jej pożytki w sposób określony w umowie leasingu, a gdy umowa tego nie określa – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy (art. 7099 Kodeksu cywilnego). Bez zgody finansującego korzystający nie może oddać rzeczy do używania osobie trzeciej a w razie naruszenia obowiązku, finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia (art. 709¹² Kodeksu cywilnego). Jak wynika z przytoczonych przepisów umowa leasingu nie przyznaje korzystającemu z przedmiotu leasingu takiego zakresu uprawnień, jakie posiada właściciel rzeczy. Zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka C , która jak wynika z akt sprawy uznała się tym podatnikiem i odprowadziła podatek za trzy miesiące 2008 r., kiedy została właścicielem tej nieruchomości. Natomiast przyznanie Skarżącej prawa do korzystania z przedmiotowej nieruchomości oraz pobierania z niej pożytków w ramach umowy leasingu nie daje podstaw do przyjęcia, że jest ona posiadaczem samoistnym nieruchomości. Nie posiada ona bowiem takiego władztwa nad tą rzeczą, jaką ma właściciel. W świetle powyższego za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. przepisów § 3 w, § 4, § 5 powołanej uchwały Rady Gminy O., art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.