I SA/Wr 132/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jak niżej: Przedmiotem skargi M. Z. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r., nr [...] , którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, sierpień, grudzień 2009 r. oraz dokonującej zabezpieczenia tego zobowiązania. Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. prowadzono wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r. Z akt sprawy wynika, że do organu podatkowego wpłynęły dwa dokumenty pełnomocnictwa udzielone przez stronę wskazanemu radcy prawnemu. W dniu 17 maja 2013 r. do siedziby Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło datowane na dzień 7 maja 2013 r. pełnomocnictwo pełnomocnika procesowego udzielone mu przez skarżącą i zgodnie z jego treścią, pełnomocnictwo zostało udzielone do reprezentowania skarżącej "przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L., Dyrektorem Izby Skarbowej we W., we wszystkich postępowaniach podatkowych (kontrolach podatkowych) dotyczących jej zobowiązań podatkowych za lata 2007 do 2011, w których jest stroną". Kolejne pełnomocnictwo wpłynęło do organu podatkowego w dniu 10 lipca 2013 r. i zgodnie z jego treścią wskazany radca prawny został upoważniony do reprezentowania strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. lub Dyrektorem Izby Skarbowej we W., jako organami egzekucyjnymi w administracji we wszystkich postępowaniach zabezpieczających lub egzekucyjnych. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, sierpień, grudzień 2009 r. wraz z należnymi odsetkami oraz dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku skarżącej. Decyzja została doręczona bezpośrednio skarżącej w dniu 9 lipca 2013 r. Od ww. decyzji w dniu 18 lipca 2013 r. odwołanie wniósł pełnomocnik skarżącej. W treści odwołania powołał się na pełnomocnictwo z dnia 7 maja 2013 r. (złożone 17 maja 2013 r.) udzielone mu w postępowaniu kontrolnym. Wezwaniem z dnia 8 sierpnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika skarżącej do usunięcia braku formalnego odwołania przez przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] . W uzasadnieniu wezwania wskazano, że pełnomocnictwa, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w L. w dniu 17 maja 2013 r. i 10 lipca 2013 r. nie mogą być potraktowane, jako potwierdzające umocowanie do zainicjowania w imieniu skarżącej postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] ., nr [...] . Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 26 sierpnia 2013 r. Wezwanie zostało doręczone również do wiadomości skarżącej. Pełnomocnik nie przedłożył żądanego przez organ pełnomocnictwa. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie skarżącej wskazując, że pełnomocnik nie był uprawniony do jego wniesienia w imieniu skarżącej. Wyjaśnił, że pełnomocnictwo złożone w dniu 17 maja 2013 r. zostało złożone w toku innego postępowania, aniżeli postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] r. A drugie ze złożonych pełnomocnictw (złożone w dniu 10 lipca 2013 r.) umocowywało do reprezentowania strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. lub Dyrektorem Izby Skarbowej we W., jako organami egzekucyjnymi w administracji we wszystkich postępowaniach zabezpieczających lub egzekucyjnych. Wyjaśnił organ, że w przedmiotowej sprawie (i w ogóle) Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem egzekucyjnym. Dalej argumentował Dyrektor Izby Skarbowej, że postępowanie zakończone wydaniem tzw. decyzji zabezpieczającej (art. 33 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) jest procesem odrębnym od postępowania wymiarowego i należy do niego przedłożyć odrębne pełnomocnictwo, co wynika z usytuowania instytucji zabezpieczenia w odrębnym rozdziale Ordynacji podatkowej, jak również z zapisów art. 207 § 2, art. 165 § 5 pkt 4 i § 4 O.p., art. 200 § 2 O.p. Wskazał ponadto organ podatkowy, że konieczność dołączenia pełnomocnictwa do akt każdej sprawy wynika z art. 137 § 3 O.p. A w sprawie pomimo wezwania pełnomocnik skarżącej takiego pełnomocnictwa nie przedłożył. W zażaleniu strona wnosząc o uchylenie postanowienia z dnia 13 września 2013 r. zarzuciła, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera odrębnej regulacji dla ustanowienia pełnomocnika do doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia. Zdaniem strony inne rozumienie tego zagadnienia powoduje, że strona mimo działania przez pełnomocnika jest pozbawiona ochrony prawnej, którą ten pełnomocnik ma jej gwarantować. Nadto stanowisko organu nakłada na stronę dodatkowe wymogi w postaci przedłożenia kolejnego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w sprawie wpadkowej (w toku postępowania), a co za tym idzie również wykonania obowiązków fiskalnych w postaci uregulowania opłaty skarbowej od kolejnego pełnomocnictwa. Zdaniem strony w szczególności z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. nie wynika, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym i samodzielnym procesem. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 13 września 2013 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania. W uzasadnieniu powtórzył argumentację, że pełnomocnictwa złożone w dniach 17 maja 2013 r. oraz 10 lipca 2013 r. nie dotyczą postępowania zabezpieczającego, w toku którego złożono pozostawione bez rozpoznania odwołanie. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem postępowaniem odrębnym, do którego należy złożyć odrębne pełnomocnictwo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie obu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, argumentowała, że określenie przybliżonej wielkości zobowiązań podatkowych wraz z ich zabezpieczeniem na majątku podatnika zgodnie z art. 33 § 2 pkt. 2 O.p. następuje w toku postępowania podatkowego i pełnomocnik ustanowiony w tym postępowaniu jest uprawniony do reprezentowania strony również w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, bez konieczności zgłaszania odrębnego pełnomocnictwa uprawniającego do występowania w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia. Wskazała strona, że trudno uznać za racjonalne stanowisko, że pełnomocnik umocowany do wszystkich czynności w toku postepowania zasadniczego kończącego się określeniem zobowiązania, nie jest umocowany do powstałego w toku tego postępowania, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i jego zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie kwestia sporna dotyczy rozstrzygnięcia, czy postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego wymiarowego, a w konsekwencji, czy wymagane jest do niego złożenie odrębnego pełnomocnictwa. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W rozstrzyganej sprawie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, sierpień, grudzień 2009 r. oraz dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku skarżącej w toku postępowania kontrolnego w oparciu o art. art. 33 § 2 O.p. Wskazać należy, iż z uwagi na cel tego postępowania, nie ma ono charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony, analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego, a więc w konsekwencji pełnomocnik procesowy strony musi legitymować się w takiej sprawie odrębnym pełnomocnictwem. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z przytoczonego przepisu wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 O.p., w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Słusznie zauważył organ podatkowy, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła, że określenie przybliżonej wielkości zobowiązań podatkowych wraz z ich zabezpieczeniem na majątku podatnika na podstawie art. 33 § 2 pkt. 2 O.p. następuje w toku postępowania podatkowego. W ocenie strony z tego powodu pełnomocnik ustanowiony w tym postępowaniu jest uprawniony do reprezentowania strony również w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, bez konieczności przedłożenia odrębnego pełnomocnictwa. Wyjaśnić należy, że użyte w art. 33 § 2 O.p. określenie "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza jedynie, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Nie zmienia to jednak faktu, iż decyzja taka zostaje wydana w odrębnym, toczącym się równolegle, postępowaniu zabezpieczającym. Wskazać także należy, że odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. A stosownie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. W rozpatrywanej sprawie zostało złożone tylko pełnomocnictwo do akt postępowania kontrolnego (pełnomocnictwo złożone 17 maja 2013 r.) oraz pełnomocnictwo, które nie obejmowało postępowania zabezpieczające toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. (pełnomocnictwo złożone w dniu 10 lipca 2013 r.). Z tego powodu organ podatkowy zasadnie w oparciu o art. 169 § 1 O.p. wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia pełnomocnictwa do działania w postępowaniu zabezpieczającym w terminie 7 dniu pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania, a wobec nieprzedłożenia takiego pełnomocnictwa, w oparciu o art. 169 § 4 O.p. pozostawił pismo bez rozpoznania. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.