I SA/Wr 1321/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie WSA Marta Semiczek Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i odsetek za zwłokę z tytułu zaległych zaliczek na ten podatek oraz określająca zobowiązanie w tym podatku na kwotę [...] oraz odsetki od zaległych zaliczek za miesiące od maja do października 2001 r. Z akt administracyjnych wynika, że spółka prowadziła w 2001 r. działalność w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi w tranzycie organizowanym. Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że skarżąca spółka bezpodstawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2001 r. o kwoty zaewidencjonowane na koncie [...] na podstawie 6 faktur wystawionych przez PPHU B sp. z o.o. z B. B.: z dnia [...], nr [...], z dnia [...] - nr [...],[...] i [...], z dnia [...], nr [...] oraz z dnia [...] , nr [...]. Faktury dokumentowały zakup paliw płynnych, na łączną wartość sprzedaży netto [...]. Ponadto organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup oleju napędowego od C , zaewidencjonowanego na podstawie faktury z dnia [...], nr [...], na wartość netto [...]. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazane jako podstawa zaksięgowania powyższych kosztów faktury nie dowodziły zakupu paliw od w/w podmiotów. Jak wskazywał organ, spółka A nie przedstawiła kontrolującym dokumentów źródłowych, tj. w/w faktur, powołując się na fakt kradzieży dokumentacji księgowej za 2001 r. Do dnia wszczęcia kontroli nie wystąpiła też do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur. Spółka posiadała jedynie kserokopie faktur nr [...], nr [...] i nr [...], przedstawiła też kserokopię pism, którymi zwróciła się do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur. Organ wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie B Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. B. stwierdził, że spółka ta nie posiadała w swojej dokumentacji księgowej kopii faktur wystawionych dla A (w 2001 r. działającej pod nazwą D ), nie prowadziła ksiąg handlowych, za okres od stycznia do sierpnia nie składała deklaracji CIT-2, VAT-7 i nie wpłacała podatku. Brak kopii faktur wystawionych dla A (d. D) w dokumentacji B potwierdziło uzyskane od Prokuratury Okręgowej w B.-B. zestawienie wszystkich transakcji tej spółki, sporządzone na podstawie dokumentów zabezpieczonych w toku śledztwa. O tym, że nie miały miejsca także zakupy paliwa od C organ wnioskował na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.: protokołu z dnia [...] z przyjęcia wyjaśnień od R. R., oświadczenia R. R. z dnia [...], wyciągów z przeprowadzonych przez Komendę Powiatową Policji w P. przesłuchań: M. L. (który miał wg strony reprezentować R. R. w kontaktach z A ), przesłuchania pełnomocnika A D. M. Jak wskazywał organ, z powyższych materiałów wynikało, że R. R. nie prowadził od 1999 r. faktycznej działalności, nie dokonywał transakcji z A sp. z o.o., a wszelka ewentualna dokumentacja została sfałszowana. Na podstawie analizy pozabilansowej ewidencji towarów oraz ewidencji sprzedaży skarżącej spółki oraz postępowań kontrolnych przeprowadzonych u odbiorców paliw, organ doszedł zarazem do wniosku, że Spółka dokonała na rzecz innych podmiotów sprzedaży paliw w ilości odpowiadającej zakupionej od B i PTUH C oraz w datach pokrywających się z datami zakupu. W konsekwencji organ uznał, że spółka A kupowała, a następnie sprzedawała innym firmom paliwo nieznanego pochodzenia. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tendencyjną ocenę dowodów. Podniosła, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, czego dowodziła odsprzedaż zakupionych paliw. Zdaniem spółki nie można się było powoływać na fakt niestwierdzenia kopii faktur w dokumentacji firmy B, bowiem nie wszystkie dokumenty tej spółki zostały zabezpieczone – czego miało dowodzić oświadczenie prezesa B K. K. z dnia [...], zawierające potwierdzenie transakcji sprzedaży paliw na rzecz A wraz ze wskazaniem numerów wystawionych faktur, dat ich wystawienia oraz należnych kwot. Nie uznała tez strona za słuszny zarzutu organu, iż nie dołożyła należytej staranności w uzyskaniu duplikatów faktur. Spółka podniosła, że po wielokrotnych staraniach ostatecznie uzyskała duplikaty faktur, które K. K. sporządził na podstawie kopii znajdujących się w jego dokumentacji i w obecności przedstawiciela A sp. z o.o. Odnośnie zakupów dokonanych w PTHU C spółka zarzuciła bezpodstawne nieuwzględnienie jej wniosków o przesłuchanie w obecności pełnomocnika strony R. R. oraz M. L. Tendencyjnie organ uznał za wiarygodne zeznania tych kontrahentów, nie dając zarazem wiary wyjaśnieniom strony. Pełnomocnik A D. M. , odnosząc się do zarzutu sprzeczności w swoich zeznaniach stwierdziła, że jej zeznania dnia [...] (w których podała, że nie dokonywała transakcji z R. R. i nie zna go) oraz zeznania świadków złożone na Policji i w Prokuraturze nie powinny stanowić dowodu w sprawie, ponieważ świadek ma inne uprawnienia w postępowaniu karnym, a inne w podatkowym. Prawdziwe były jej kolejne zeznania, złożone w postępowaniu podatkowym, w których opisała współprace z firmą R. R. . Zarzuciła, że Prezes A sp. z o.o. nie został zawiadomiony o przesłuchaniu pełnomocnika spółki D. M., mimo że pełnomocnik poinformował inspektora kontroli skarbowej, że Prezes chciał być obecny przy przesłuchaniu. Strona zarzuciła też, że nie został uwzględniony jej wniosek o wydanie kserokopii załączników do protokołu kontroli, stanowiących podstawę ustaleń organu, na brak których brak zwróciła uwagę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na wstępie decyzją, orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] tj. w wysokości takiej, jak przyjął organ I instancji, oraz skorygował wysokość odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek naliczając odsetki na dzień złożenia zeznania rocznego tj. [...], a nie na dzień wydania decyzji, jak wynikało z decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż zakwestionowane pozycje kosztowe nie dotyczyły zakupów rzeczywiście dokonanych przez spółkę A u kontrahentów B i PTUH C. W uzasadnieniu podkreślono, że podstawą nieuznania zaewidencjonowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów był brak oryginałów lub duplikatów faktur dotyczących tych wydatków w momencie rozpoczęcia kontroli, podczas gdy jednocześnie ustalenia kontroli przeprowadzonych u wystawców faktur (B) nie dostarczyły żadnych dowodów potwierdzających transakcje z A. Zarazem z materiałów śledztwa, w tym składanych przed Policją i Prokuraturą zeznań świadków, wynikało, że nie dokonywali oni transakcji z firmą A. Organ wskazywał, że wbrew twierdzeniom strony Prezes B sp. z o.o. nie mógł dysponować niezbędną dokumentacją, na podstawie której mógłby wiarygodnie poświadczyć transakcje dokonane z A, gdyż na wystawionych przez niego duplikatach faktur podano sposób zapłaty: przelew-kompensata, zaś na kopiach znajdujących się w dokumentacji Spółki: kompensata zgodnie z umową z dnia [...] Przesłuchiwany przez Policję K. K. zeznał, że nie pamięta transakcji z A i że nie podpisywał żadnego oświadczenia. Co transakcji z PTHU C, nie uznał organ za słuszny argumentów D. M., mających uzasadniać rozbieżności w jej zeznaniach i powołując się na konieczność oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie nie uznał jej zeznań, złożonych w obecnym postępowaniu, za wiarygodne. Podał, że w tym stanie rzeczy oparł się na włączonych do akt sprawy ustaleniach kontroli przeprowadzonych u kontrahentów odwołującej się spółki. zeznaniach złożonych w innych postępowaniach kontrolnych. Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia wniosków strony o przesłuchanie świadków w jej obecności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów, bowiem inne zebrane dowody, w tym z przesłuchań D. M., R. R. i M. L. były wystarczające dla oceny stanu faktycznego w zakresie obrotu paliwami między spółką A a PTUH C. Ponadto strona nie wykazała konieczności przeprowadzenia tych dowodów, mimo że została do tego wezwana. W kwestii braku załączników przy protokole kontroli oraz nieprzesłania ich stronie organ stwierdził, że sugestia, iż brak było tych załączników była bezpodstawna. Ponadto materiały pochodzące z innych postępowań zostały postanowieniami włączone do akt sprawy, a stronę poinformowano, że ma prawo w każdym stadium postępowania przeglądać akta sprawy i sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy. Żądanie przesłania stronie kopii organ pozostawił natomiast bez rozpatrzenia, gdyż nie strona określiła odpisów których dokumentów żądała i nie wyraziła zgody na pokrycie kosztów ich sporządzenia. Organ argumentował ponadto, że strona nie wykazała się należytą starannością w kwestii uzyskania duplikatów faktur, bowiem skuteczne próby podjęła dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona powtórzyła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, podkreślając, że organ nie podjął próby należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreśliła, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, czego dowiodły kontrole u odbiorców paliwa od A. Strona wskazywała też na okoliczności, które jej zdaniem świadczyły o dochowaniu staranności w uzyskaniu duplikatów faktur. Gdy udało jej się wreszcie nawiązać kontakt z K. K. (B), to wystawił on duplikaty faktur, które w obecności pełnomocnika A podpisał. Zdaniem skarżącej spółki celem stwierdzenia wiarygodności podpisu K. K. na duplikatach faktur należało przedłożyć mu duplikaty faktur celem wypowiedzenia się, a także powołać grafologa. Strona podniosła również, że organ bezpodstawnie oparł się na zeznaniach R. R. i M. L., złożonych w postępowaniu karnym. O nieprawdziwości tych zeznań świadczy, w przekonaniu strony, fakt, że M. L. przesłuchiwany ostatnio przed Sądem Rejonowym w L. odwołał wszystkie swoje wcześniejsze zeznania jako nieprawdziwe oraz przyznał się do znajomości z R. R. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz zawartą w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że rodzaje decyzji, jakie mogą zapaść w postępowaniu odwoławczym zostały wymienione w art. 233 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. W myśl § 1 tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Ponadto zgodnie z § 2 tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie § 1 pkt 2 lit. a) powołanego przepisu. Podstawa ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy nie podziela stanowiska organu I instancji co do całości lub części rozstrzygnięcia. Działając zgodnie z zasadą dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym i korzystając ze związanych z nią kompetencji reformatoryjnych, organ odwoławczy ma w takiej sytuacji obowiązek uchylić decyzję organu I instancji w części, w jakiej jest ona wadliwa i orzec co do meritum. Jeżeli po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania organ uznaje rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe w całości lub w części, to winien w tym zakresie utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Powołany przepis art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) nie daje organowi podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji w odniesieniu do tej części rozstrzygnięcia, którą uznał za prawidłową i ponownego orzekania w sprawie. Tymczasem rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji – uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - jest co do wysokości zobowiązania podatkowego identyczne z rozstrzygnięciem organu I instancji, a zmiana dokonana przez organ odwoławczy dotyczy jedynie wysokości odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy. Tak więc w tym względzie zaskarżona decyzja uchybia regulacji art. 233 § 1 o.p. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd zauważa, że w sprawie było okolicznością bezsporną, że spółka A nie posiadała oryginałów faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji. Powyższe było, jak wskazywała skarżąca spółka, spowodowane kradzieżą w dniu [...] dokumentacji księgowej, który to fakt został zgłoszony Policji. Niewątpliwie ma rację organ podnosząc, że w takich okolicznościach strona była obowiązana niezwłocznie zwrócić się do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur. Jak wynika z akt sprawy, takich duplikatów strona nie przedłożyła w momencie wszczęcia kontroli postępowania kontrolnego. Spółka co prawda później okazała kontrolującym oświadczenie Prezesa firmy B z dnia [...], zawierające potwierdzenie dokonanych transakcji, jednak słusznie zauważył organ podatkowy, że trudno z tego faktu wnioskować o zachowaniu staranności w uzyskaniu duplikatów faktur, skoro pismo to spółka przedłożyła dopiero w październiku 2004 r. Twierdzenia strony o trudnych do przezwyciężenia trudnościach z nawiązaniem kontaktu z kontrahentami oraz o podjętych w tej kwestii staraniach nie znajdują natomiast potwierdzenia w aktach sprawy. Jak wynika z materiału dowodowego, spółka A zwracając się do R. R. w kwestii duplikatów faktur nie przeanalizowała należycie adnotacji o zwrocie korespondencji i nie podjęła stosownych środków celem prawidłowego doręczenia pism. Tak więc w tej kwestii nie można podzielić stanowiska strony, jakoby dochowała staranności w odtworzeniu dokumentacji księgowej. Warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm) – dalej: u.p.d.p., jest jego poniesienie, potwierdzone właściwym udokumentowaniem – co znajduje wyraz w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Tym niemniej zasady zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym nie są sformalizowane w taki stopniu , jak w podatku od towarów i usług, w którym dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego bezwzględnym warunkiem jest posiadanie faktury lub duplikatu. W orzecznictwie dotyczącym podatku dochodowego prezentowane było raczej stanowisko, że fakt poniesienia przez podatnika kosztów może być dowodzony różnymi środkami dowodowymi, a nie tylko samym dokumentem zakupu. Istotne jest, by dowody te wykazały, że zostały w danym przypadku spełnione warunki, o których mowa w art. 15 u.p.d.p. Słusznie zatem organ podjął się zbadania okoliczności dotyczących przeprowadzenia spornych transakcji także w oparciu o inne dowody. W odniesieniu do zakwestionowanych zakupów od firmy B organ stwierdzając, że powołane jako podstawa obciążenia kosztów firmy A faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, opierał się m.in. na: materiałach z kontroli skarbowej w tej firmie, w toku której nie ujawniono transakcji z A (wówczas D) i do której wyników Prezes B K. K. nie zgłosił zastrzeżeń, a także na materiałach przekazanych przez organy ścigania, z których wynikało, że K. K. nie potwierdził dokonywania sprzedaży paliw dla A i zaprzeczył sporządzeniu oświadczenia zawierającego zestawienie transakcji dokonanych z tą firmą. Oprócz przeczących współpracy z A oświadczeń K. K., organ brał jednak pod uwagę także szereg innych okoliczności – jak to, że firma B nie prowadziła dokumentacji księgowej i nie deklarowała podatku, że wg dokumentów źródłowych sprzedawała więcej paliwa, niż kupowała. Organ dowodził, że przedłożone ostatecznie w toku kontroli przez spółkę A duplikaty faktur, które wg skarżącej spółki wystawił K. K., nie były zgodne co do treści (numeracji i określenia sposobu zapłaty) z kserokopiami posiadanymi przez spółkę. Ponadto z informacji Prokuratury wynikało, że K. K., w 2004 r. przebywał na detencji w szpitalu psychiatrycznym. Zatem organ miał podstawy do uznania za niewiarygodne twierdzenia strony, że K. K. mógł mieć dostęp do swojej dokumentacji, gdyż nie została zabezpieczona w całości i na tej podstawie sporządzić okazane oświadczenia z dnia [...] oraz wystawić duplikaty faktur. W oparciu o tak zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy organ podatkowy zasadnie, zdaniem Sądu, wyciągnął wnioski, że powołane przez spółkę A faktury wystawione przez B sp. z o.o. nie dowodziły zakupów paliw płynnych od tej firmy. W tym zakresie organ nie uchybił ciążącym na nim obowiązkom podejmowania wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ocenił wszechstronnie materiał dowodowy, nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Podniesiony natomiast w skardze zarzut niepowołania grafologa celem stwierdzenia autentyczności podpisów K. K. na oświadczeniu z [...] i na duplikatach faktur nie zasługuje na uwzględnienie, skoro strona nie występowała z takim wnioskiem na etapie postępowania podatkowego. Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie świadków w odniesieniu do transakcji, jakich wg zaewidencjonowanej na koncie 410-1 faktury z dnia [...] nr [...], spółka dokonywała z firmą PTUH C. Jak bowiem wynika z akt sprawy oraz z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy, poza tym, że wskazał na bezsporny fakt braku dokumentów źródłowych w spółce A, to badając stan faktyczny sprawy oparł się poza tym wyłącznie na: - zeznaniach świadków: R. R. oraz M. L. – zebranych przez organy ścigania lub w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez inne organy skarbowe, bez udziału strony postępowania; - zeznaniach D. M. złożonych w charakterze świadka przed organami ścigania przed wszczęciem niniejszego postępowania ([...]), które były sprzeczne z jej zeznaniami z dnia [...] i [...] złożonymi w postępowaniu kontrolnym. Należy wskazać, że organ podatkowy ma prawo korzystać z postępowaniu podatkowym z różnych dowodów , w tym dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, jak również z dowodów pochodzących z innych postępowań, w tym nie tylko podatkowych. Ordynacja podatkowa nie przyjęła bowiem w odniesieniu do postępowania dowodowego zasady bezpośredniości, co w efekcie sprzyja ekonomice postępowania podatkowego. Sformułowany w art. 181 o.p. katalog dowodów, będący zresztą katalogiem otwartym, pozwala na wyodrębnienie dowodów przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym, przeprowadzanych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe wynika z naczelnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej (art. 180 o.p.), zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie zatem organ, korzystając z możliwości wykorzystania dowodów przeprowadzonych przez inny organ kontroli skarbowej oraz przez organy ścigania wydał postanowienie o włączeniu do materiału dowodowego sprawy protokołów z przesłuchania oraz wyciągów z protokołów z przesłuchania wymienionych osób. Tym niemniej wymaga podkreślenia, że przyjęcie zasady pośredniości w postępowaniu podatkowym nie ogranicza prawa podatnika do żądania przeprowadzenia bezpośrednio dowodu w postępowaniu podatkowym. Przeciwnie, uprawnienie takie wynika wprost z art. 188 o.p., stanowiącego, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem wniosku są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przepis ten koresponduje z ogólną zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 o.p. Czynny udział strony w postępowaniu może się przejawiać w szczególności w prawie żądania przeprowadzenia dowodu. Jak wynika z powołanego art. 188 o.p., organ może odmówić uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, gdy żądanie dotyczy dowodu na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wymaga podkreślenia, że nie chodzi w tym wypadku o istnienie jakichkolwiek innych dowodów co do istotnych w sprawie okoliczności, ale dowody te muszą potwierdzać stan faktyczny "wystarczająco" – co powinno znaczyć, w sposób niewątpliwy. W wyroku z dnia 22.11.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 4/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził: "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, taki dowód powinien być dopuszczony". W przedmiotowej sprawie zeznania świadka R. R., podobnie jak zeznania M. L., bez wątpienia dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i na nich przede wszystkim organ oparł organ swoją argumentację. Nie można się przy tym zgodzić podniesionym przez organ argumentem, że strona nie wskazała, na jaką okoliczność domagała się powołania świadków. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona stwierdzała bowiem: "Oświadczam, że firma A dokonała zakupu paliw płynnych i produktów ropopochodnych w w/w firmach (...) Pani Inspektor nie zadała sobie trudu aby wezwać właścicieli w/w firm w celu ich przesłuchania i ustalenia, czy transakcje te miały miejsce. W związku z tym wnoszę o ponowne rozpatrzenie powyższej sprawy oraz przesłuchanie kontrahentów z w/w firm w mojej obecności w celu ustalenia prawdy". Następnie w piśmie z dnia [...], odpowiadając na wezwanie o szczegółowe wskazanie wnioskowanych świadków oraz okoliczności mających być przedmiotem dowodu, strona wskazała imiennie kontrahentów i podała ich adresy oraz wskazała, że chodzi o potwierdzenie transakcji. Dowód, którego przeprowadzenia domagała się strona dotyczył więc istoty ustaleń organu, z tym że skarżąca spółka dążyła do wykazania tezy przeciwnej. Strona nie była też, wbrew stanowisku organu, wyrażonemu w postanowieniu z dnia [...], zobowiązana do sformułowania we wniosku konkretnych pytań do świadków – art. 190 § 2 o.p. gwarantował jej bowiem możliwość zadawania pytań w trakcie przesłuchania świadka. Zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego został później podniesiony w odwołaniu. Dowody z przesłuchań R. R. oraz M. L., na które powołuje się organ, zostały przeprowadzone w innych postępowaniach, bez udziału strony i z akt nie wynika, by strona miała możliwość wziąć w nich udział. Tym samym została ona pozbawiona możliwości skorzystania z uprawnień, jaki dawał jej art. 190 § 2 o.p., nie mogła bowiem zadawać świadkom pytań ani składać w trakcie przesłuchania wyjaśnień. Niezapewnienie stronie udziału w przesłuchaniu świadka oraz zadawania świadkowi pytań czyniło w konsekwencji wątpliwym możliwość podnoszenia argumentu o istnieniu wystarczających innych dowodów odnoszących się do okoliczności, które zamierzała udowodnić strona. Prawo strony do udziału w przesłuchaniu i zadawania pytań kształtuje bowiem także zakres przesłuchania, a w tym sensie może też wpływać na wyjawienie nowych okoliczności, związanych z wyjaśnianymi elementami stanu faktycznego i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, iż "zebrane na obecnym etapie postępowania dowody pozwalają w pełni ocenić stan faktyczny w zakresie obrotu paliwami" nie może być uznane za przekonujące, skoro poza przesłuchaniami w/w świadków, przeprowadzonymi bez udziału strony, organ dysponował zeznaniami D. M. z postępowania karnego – w którym wyparła się znajomości z R. R. i kontaktów handlowych z jego firmą oraz zeznaniami złożonymi przez nią w postępowaniu, w których stwierdzała, że zakwestionowane transakcje miały miejsce i podawała informacje dotyczące współpracy z firmą PTHU C i wskazywała M. L., jako osobę, która reprezentowała kontrahenta. Jednocześnie z ustaleń organu wynikało, że paliwo, którego dotyczyła sporna faktura, zostało rzeczywiście odsprzedane, w dacie tej samej, co data zakupu, co znajduje uzasadnienie, jako że spółka handlowała paliwami w tranzycie organizowanym. W sytuacji zatem, gdy pełnomocnik skarżącej spółki w złożonych w postępowaniu zeznaniach przedstawił całkowicie inną, niż podana przed organem ścigania, wersję na temat kontaktów handlowych z firmą PTUH C , a organ nie kwestionował autentyczności sprzedaży paliwa przez A sp. z o.o., to brak jest, zdaniem Sądu, możliwości powołania się na wystarczające stwierdzenie powoływanych okoliczności innymi dowodami (art. 188 o.p.), jeśli są to dowody pochodzące z innych postępowań, przeprowadzone bez zapewnienia udziału strony postępowania, a strona domagała się przeprowadzenia tego dowodu na tezę przeciwną, niż przyjęta przez organ. Odmowa przesłuchania kontrahenta naruszała w tym wypadku prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, co w konsekwencji uderzało także w wyrażoną w art. 122 i 180 o.p. zasadę prawdy obiektywnej. Zarazem z akt sprawy nie wynika, by w odniesieniu do R. R. lub M. L. istniały trudne do przezwyciężenia przeszkody w przeprowadzeniu tego dowodu – co miało miejsce np. w odniesieniu do K. K., z uwagi na jego pobyt w zakładzie psychiatrycznym. Nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie tego świadka Sąd uznał zatem za naruszenie powołanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien więc przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem powołanych regulacji art. 188 i 190 § 1 o.p., tak by umożliwić skarżącemu czynny udział w przesłuchaniu przedstawiciela PTHU C k i umożliwić ewentualne wyjaśnienie na tej drodze rozbieżności w zeznaniach D. M. oraz L. L. i R. R.. Zważywszy na podniesiony w skardze argument odwołania zeznań przez M. L. w postępowaniu karnym organ powinien rozważyć także skorzystanie z ewentualnych nowych dowodów zebranych w tym postępowaniu. Dopiero materiał dowody zebrany z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu będzie mógł być poddany swobodnej ocenie dowodów, po myśli art. 191 o.p. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.