I SA/Wr 1321/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia oddala skargę Przedmiotem skargi A. W. (dalej: strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , który utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie uzupełnienia postanowienia z dnia [...] r. nr UKS [...] co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w postanowieniu pouczenia w tych kwestiach. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji, DUKS) wydał postanowienie, w którym wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zebranego w ramach postępowania kontrolnego nr [...] , prowadzonego w sprawie prawidłowości deklarowanych przychodów i kosztów pozarolniczej działalności gospodarczej oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Powyższe postanowienie zawierało pouczenie, że zgodnie z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) nie przysługuje na nie zażalenie. W dniu 31 maja 2012 r. do organu I instancji wpłynął wniosek strony, w którym powołując się na zapis art. 213 § 1 O.p. zażądała strona uzupełnienia wydanego przez organ kontroli skarbowej postanowienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w postanowieniu pouczenia w tych kwestiach. W uzasadnieniu wskazała skarżąca, że prowadzone postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu doręczenia decyzji DUKS z dnia [...] r., a zatem wydanie postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego rażąco narusza porządek prawny, co uzasadnia żądanie strony. DUKS w dniu [...] r. wydał postanowienie, w którym odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia [...]r. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że w postanowieniu zawarto prawidłowe pouczenie o braku możliwości złożenia zażalenia, ponieważ przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przyznają stronie takiego prawa. Wskazał również DUKS, że kwestia wejścia do obrotu prawnego decyzji z dnia [...]r. nr [...]w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. została rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , od którego stronie przysługuje odrębny środek zaskarżenia. Decyzja z dnia [...] r. nie weszła do obrotu prawnego, co potwierdza postanowienie DIS z dnia [...] r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji. Postanowienie z dnia [...] r. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu. Skarżąca na ww. postanowienie złożyła zażalenie, w którym podtrzymała dotychczasowe argumenty. A ponadto zarzuciła pominięcie zapisu art. 243 § 1 O.p., a także bezprawne prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie, w którym postępowanie takie było już prowadzone i zostało zakończone decyzją. Tym samym strona wniosła o zmianę lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIS) w wyniku rozpatrzenia zażalenia wydał postanowienie nr [...] , w którym utrzymał stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestią ocenianą przez organ II instancji jest prawidłowość postanowienia będącego przedmiotem zażalenia oraz zupełność i prawidłowość postanowienia DUKS z dnia [...] r. w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w świetle regulacji art. 210 i art. 217 O.p. oraz art. 24 ust.4 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 21 ze zm., dalej: uks). Po analizie akt uznał organ II instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów. Postanowienia zawierały elementy wskazane przez ustawodawcę jako wymagane dla postanowień, a pouczenie w nich zawarte zostało sformułowane prawidłowo, co czyni żądanie strony o uzupełnienie w trybie art. 219 w zw. z art. 213 O.p. niezasadnym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia lub o zmianę zaskarżonego postanowienia bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od uczestnika na rzecz Skarżącej kosztów postępowania przed WSA według spisu kosztów złożonego na rozprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie podstawy prawnej oraz błędne przyjęcie stanu faktycznego oraz naruszenie prawa procesowego polegające na braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz błędnym doręczeniu postanowienia. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że głównym zagadnieniem winnym rozpatrzenia i jednoznacznego stwierdzenia jest fakt istnienia podstawy prawnej zaskarżanego postanowienia w kontekście jego wydania. Skarżąca twierdzi, że na obecnym etapie postępowania organ winien stwierdzić nieważność skarżonego postanowienia na mocy art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 7 w zw. z art. 219 O.p. Fakt, iż w dniu [...] roku wydano decyzje, która na mocy art. 24 ust. 1 pkt 1 uks kończy postępowanie kontrolne, nie powinien być ignorowany przez organ. Taki stan faktyczny winien spowodować, zdaniem strony wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia kolejnego postępowania (art. 165a § 1 O.p.), wówczas nie powstałby obecny problem dotyczący ustalenia czy organ wydał skarżony akt zgodnie ze stanem prawnym i faktycznym istniejącym dacie jego wydania. Prowadzone obecnie postępowanie, dotyczące sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną jest w opinii strony niedopuszczalne, a wydanie postanowienia rażąco narusza istniejący porządek prawny. Przepis art. 24 ust. 4 pkt 1 uks nie wskazuje formy, w jakiej obowiązek wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ma być spełniony. Praktyka utrwaliła tą czynność w formie postanowienia. Zatem, w opinii strony kontrolowany ma prawo (na podstawie art. 213 w zw. z art. 219 O.p.) złożyć stosowne żądanie, a obowiązkiem organu jest wnikliwie to żądanie rozpatrzyć, gdyż w przeciwnym razie organ naraża się na zarzut naruszenia m.in. art. 120, 121 § 1, 122 O. p. Jak wywodzi skarżąca, na etapie zgłoszenia żądania w oparciu o art. 213 § 1 O. p., organ, po raz kolejny miał możliwość zakończenia postępowania, które zostało wszczęte wbrew art. 165a §1 O.p. Dalej zarzuciła strona, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone skarżącej, a nie pełnomocnikowi strony. W konsekwencji jak wywodzi dalej strona, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. należy stwierdzić jego nieważność. Skoro postanowienie z dnia 6 sierpnia 2012 r. zostało doręczone innemu podmiotowi, to została spełniona przesłanka z art. 212 O.p., co oznacza, że należy rozważyć możliwość stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, ewentualnie, stwierdzenia iż wydane zostało ono z naruszeniem prawa, ze względu na wystąpienie negatywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 233 O.p. Skarżąca podnosi również, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na duży upływ czasu od wydania decyzji z dnia 23 września 2011 r. i z uwagi na pewność obrotu prawnego, zasadne jest wyeliminowanie wydanych orzeczeń, w tym zaskarżanego postanowienia w trybie stwierdzenia ich nieważności. W opinii strony nie można przyjąć, że samo wydanie postanowienia i wadliwe jego doręczenie jest jego wprowadzeniem do obrotu prawnego bowiem jest ono pozbawione możliwości wywołania skutku prawnego wobec danej strony. Jak wywodzi skarżąca powyższe uzasadnia, zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu błędnego doręczenia postanowienia organ wskazał, że zażalenie inicjujące postępowanie przed DIS wniosła skarżąca we własnym imieniu. Świadczy o tym zarówno osobisty podpis skarżącej, wskazanie w nagłówku zażalenia jej osoby i adresu zamieszkania oraz brak jakiejkolwiek wzmianki w treści zażalenia na temat pełnomocnika. Treść zażalenia pisana jest w pierwszej osobie przez skarżącą. Z tej przyczyny DUKS przekazując zażalenie strony wraz z aktami nie zamieścił pełnomocnictwa, o którym strona wspomina w skardze. W związku z powyższym jak wywodzi organ odwoławczy, nie miał podstaw, by przypuszczać, iż w sprawie ustanowiony został pełnomocnik. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. w postępowaniu przed organem podatkowym, poza kwestiami mniejszej wagi, o których mowa w art. 137 § 3a O.p., pełnomocnictwo nie może być domniemane. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył organ II instancji tezy wyroków WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 612/10 dnia 17 września 2010 r. oraz I SA/Wr 969/08 z dnia 19 lutego 2009 r.). Nadto wskazał organ, że zaskarżone postanowienie zaadresowane do skarżącej zostało doręczone w trybie art. 149 O.p.(doręczenie zastępcze). Korespondencję odebrał dorosły domownik - małżonek skarżącej - i fakt ten prawidłowo udokumentowano na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a tym samym zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego. Organ wskazał także, że zarzut dotyczący zastosowania błędnej podstawy prawnej oraz wskazanie na konieczność zastosowania art. 165a O.p. jest niezasadny. Zastosowanie tego przepisu przy załatwieniu wniosku strony o uzupełnienie postanowienia w trybie art. 213 O.p. nie byłoby prawidłowe. Podkreślił również DIS, że przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem II instancji w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem nie mogła być kwestia legalności prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Kwestie, co do których skarżąca nie zgadza się z poglądem organu kontroli skarbowej, mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie przed tym organem (postępowanie odwoławcze toczy się obecnie przed DIS). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), będące przedmiotem sądowej kontroli postanowienie organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Badając zaskarżone postanowienie według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. o odmowie uzupełnienia postanowienia DUKS z dnia [...] r. - dotyczącego wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie - co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w postanowieniu pouczenia w tych kwestiach. Postanowienie z dnia [...] r. (którego uzupełnienia domagała się strona) zostało wydane przez DUKS w ramach toczącego się postępowania kontrolnego nr [...] . Postanowienie wydane zostało w wykonaniu przepisu art. 24 ust. 4 uks, który stanowi, że przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zawierało pouczenie, że stosownie do art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 O.p. na to postanowienie zażalenie nie przysługuje. Przed przystąpieniem do rozważań należy wskazać, że w sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jak i przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z art. 31 ust. 1 uks, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a zgodnie z ust. 2 pkt 3 postępowanie kontrolne oznacza - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podziela Sąd stanowisko organu II instancji, że wydanie przez DUKS postanowienia o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym realizuje zasadę informowania stron i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz, że wydanie przez DUKS w tej kwestii postanowienia jest prawidłową formą poinformowania strony o jej prawach, co znajduje umocowanie w treści art. 216 § 1 i 2 O.p. Przepis ten przewiduje, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1) i postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego nie rozstrzyga o istocie sprawy i jest kwestią wynikłą w toku postępowania. Jako prawidłowe ocenia Sąd również pouczenie o braku przysługiwania środków zaskarżenia na ww. postanowienie i braku podstaw do uzupełnienia postanowienia w zakresie żądanym przez stronę, co Sąd omówi poniżej. Art. 213 § 1 O.p. stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Powyższy przepis, poprzez treść art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień. Zauważyć należy, że powyższy przepis w sposób enumeratywny wskazuje na to, które z elementów postanowienia podlegają uzupełnieniu. Uzupełnienie postanowienia może więc dotyczyć tych jego składników, które zostały wyraźnie wymienione w tej normie, a mianowicie: rozstrzygnięcia lub pouczeń co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa cywilnego do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Nie może ono natomiast dotyczyć innych elementów postanowienia wymienionych w art. 217 O.p. Treści art. 213 nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 217 O.p., wskazującego na konieczne elementy, które winno zawierać postanowienie wydane przez organ podatkowy. W § 1 pkt 6 tegoż przepisu ustawodawca wskazał, że w postanowieniu należy zawrzeć pouczenie co do tego, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Normy tej nie należy jednak rozumieć w ten sposób, że organ podatkowy w każdym wypadku winien oznaczać wszystkie przewidziane ustawą środki zaskarżenia wraz ze wskazaniem, który z nich jest, a który nie jest tym środkiem, z pomocą którego możliwe jest poddanie orzeczenia kontroli administracyjnej lub sądowej. Obowiązek organu zawarcia stosownego pouczenia odnosi się do tych sytuacji, gdy zachodzi konieczność pouczenia strony o prawie do wniesienia środka zaskarżenia, albowiem zgodnie z przepisami prawa środek taki stronie przysługuje. Obowiązkiem organu jest przy tym pouczenie o prawie do wniesienia konkretnego środka zaskarżenia, poprzez wskazanie w sposób pozytywny tego, jaki to środek i jaki jest tryb jego wnoszenia. Pouczenie organu o jakim mowa w art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma więc zawierać pozytywne wskazanie co do możliwości wniesienia środka zaskarżenia, a tym samym tylko w tym zakresie można domagać się uzupełnia postanowienia, które nie spełnia takiego wymogu. (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 199/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) A zatem żądanie uzupełnienia postanowienia o pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia jest zasadne tylko wówczas, gdy od danego postanowienia taki - dany środek zaskarżenia stronie służy. Jeśli natomiast od postanowienia środek taki nie przysługuje uznać należy, że organ podatkowy winien odmówić uzupełnienia postanowienia. W przedmiotowej sprawie ustawa o kontroli skarbowej nie przewiduje środka zaskarżenia od postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, takiej możliwości nie przewiduje również ustawa Ordynacja podatkowa (mająca zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 i 2 uks). Art. 236 § 1 O.p. stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym żądanie skarżącej, aby treść postanowienia została uzupełniona co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach jest nieuzasadniona. Jak już wcześniej powiedziano postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się materiałem dowodowym nie ma charakteru rozstrzygającego, postanowienie to jedynie realizuje zasadę informowania stron i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W świetle powyższego jako bezpodstawne ocenia Sąd zarzuty naruszenia art. 213 § 1 O.p. oraz zarzuty wskazujące na konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, w tym poprzez stwierdzenie jego nieważności. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to w ocenie Sądu również nie zasługują one na uwzględnienie. Doręczenie zaskarżonego postanowienia skarżącej było uzasadnione. Jak wynika z akt, strona złożyła zażalenie we własnym imieniu, osobiście je podpisała i nie wskazała na udział pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw, aby dokonać doręczenia postanowienia w inny, aniżeli to uczynił sposób i nie naruszył w tym zakresie przepisów prawa. Nie znajduje Sąd także podstaw dla uznania zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p. Wniosek strony na podstawie art. 213 O.p. winien być rozpatrzony zgodnie z ww. regulacją. Ponadto podkreśla Sąd, że zakresem kontroli objęta jest wyłącznie kwestia prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia, a poza zakresem sprawy i oceny Sądu pozostają wszelkie zagadnienia dotyczące postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS oraz postępowania z odwołania wniesionego od decyzji DUKS wydanej (wydanych) w wyniku tego postępowania. Problem wejścia do obrotu prawnego decyzji z dnia [...]r. został rozstrzygnięty postanowieniem DIS z dnia [...] r., w którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji. Postanowienie to zostało zaskarżone do WSA we Wrocławiu i legalność tego postanowienia będzie podlegała ocenie Sądu w innym, aniżeli niniejsze postępowaniu. W świetle poczynionych wywodów Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia zarzucanych w skardze przepisów. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.