I SA/Wr 1330/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda,, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 roku sprawy ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 rok oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 4 maja 2016 r. (nr UKS [...]) i określił A. A. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w kwocie 55.870,00 zł, w tym ryczałt od przychodu zaewidencjonowanego w wysokości 0 zł oraz ryczałt od przychodu niezaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w kwocie 55.870,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, w 2010 r. A. A. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania w "Willi A.", położonej w K. przy ul. [...]. Podatek dochodowy z tego tytułu podatniczka rozliczała na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm.), ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w ewidencji przychodów. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że podatniczka w objętym kontrolą okresie nie ewidencjonowała całości przychodów osiąganych z tej działalności. Kierując się tymi ustaleniami, decyzją z dnia 11 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. określił A. A. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 56.091,00 zł, wyliczając przychód zaewidencjonowany w wysokości 12.460,00 zł oraz przychód niezaewidencjonowany w wysokości 74.919,00 zł. Na skutek wniesionego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 24 lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W zaleceniach skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. organ odwoławczy wskazał na konieczność ponownej analizy zarówno materiału dowodowego w zakresie odnoszącym się do pobyt gości korzystających z usług krótkotrwałego zakwaterowania, jak i poszczególnych metod szacowania z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej w skrócie "O.p."), pod kątem ewentualnego zastosowania jednej z nich. Podkreślił, że określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonanego tak na podstawie art. 23 § 3 jak i na podstawie art. 23 § 4 O.p. powinno towarzyszyć uzasadnienie przyjętej metody szacowania. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS we W. przeprowadził ponowną analizę materiału dowodowego sprawy koncentrując się w szczególności na wyciągach z rachunków bankowych strony (dokumentujących operacje bankowe za 2010 r.) na które dokonywane były wpłaty zaliczek w celu rezerwacji miejsc noclegowych w "Willi A.". Na tej podstawie organ podatkowy wyliczył łączną wysokość zaliczek wpłaconych na poczet rezerwacji miejsc noclegowych (tj. 36.464,00 zł), która znaczenie przekraczała wartość przychodu jaki A. A. wykazała w ewidencji. Okoliczność ta stanowiła podstawę do uznania prowadzonej przez Podatniczkę ewidencji za nierzetelną, a w dalszej kolejności, wobec braku dokumentów źródłowych, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do oszacowania organ podatkowy przyjął tzw. własną metodę szacunku, tj. spoza tych wymienionych w treści art. 23 § 3 O.p. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania nie uzyskano od A. A. żadnych informacji ani o ilości osób, które wpłaciły zaliczki na pobyt w innej niż przelew formie, ani też, odnośnie ogólnej liczby osób korzystających w 2010 r. z usług noclegowych w "Willi A.", organ podatkowy pierwszej instancji wytypował przelewy bankowe, wyjaśnienia gości (do których zwrócono się o szczegółowe informacje na temat ich pobytu) oraz wystawione przez Stronę rachunki z kompletnymi danymi dotyczącymi rezerwacji miejsc noclegowych. W ten sposób organ podatkowy pierwszej instancji wyodrębnił 18 operacji gospodarczych w oparciu o które ustalił, że wartość wpłaconych zaliczek wyniosła kwotę 4.520,00 zł, zaś wartość usług noclegowych kwotę 11.075,00 zł. Na podstawie powyższych danych organ obliczył, że średnia kwota wpłaconej zaliczki w 2010 r. stanowiła ok. 41 % wartości usługi noclegowej. Zatem dla pozostałych transakcji dokumentujących wpłaty zaliczek (których treść była niekompletna) przyjęto, że zaliczki te także stanowiły 41 % całej usługi. W sumie, wyliczony w ten sposób przychód organ podatkowy przyjął na poziomie kwoty 88.621,00 zł. Do wartości tej dodał kwotę 1.680,00 zł na którą złożyła się wartość: - usług noclegowych na poczet których nie płacono zaliczek, a które zostały udokumentowane wystawionym przez stronę rachunkiem na kwotę 80,00 zł (z 15 października 2010 r.) oraz 400,00 zł (z 15 grudnia 2010 r.); - niezwróconych zaliczek w związku z odwołaniem rezerwacji przez E.K. (400,00 zł) i A.Ż.(200,00 zł); - sumy wpłat (150,00 i 350,00 zł) jakich dokonał P.P. za pobyt w dniach od 26 czerwca do 2 lipca 2010 r. Łącznie, organ podatkowy ustalił, że osiągnięty przez A. A. w 2010 r. przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kształtował się na poziomie kwoty 90.301,00 zł, z czego przychód niezaewidencjonowany wyniósł 77.841,00 zł. Powyższe ustalenia Dyrektor UKS we W. szczegółowo opisał w decyzji z dnia 4 maja 2016 r., na mocy której określił A. A. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w wysokości 0 zł, oraz zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 58.087,00 zł od przychodu niezaewidencjonowanego w ewidencji przychodów za 2010 rok. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 1 sierpnia 2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 maja 2016 r. i określił A. A. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w wysokości 55.870,00 zł, w tym ryczałt od przychodu zaewidencjonowanego w wysokości 0 zł oraz ryczałt od przychodu niezaewidencjonowanego w ewidencji przychodów w wysokości 55.870,00 zł. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zarówno w zakresie uznania prowadzonej przez A. A. ewidencji przychodów za nierzetelną, jak i zastosowanej przez Dyrektora UKS metody szacowania przychodu. Wyjaśnił, że odrzucenie dowodu z ewidencji przychodów oznacza, że podstawy opodatkowania ustalane są na podstawie dowodów źródłowych, a w razie ich braku, w drodze oszacowania. W okolicznościach analizowanej sprawy organ odwoławczy wykluczył możliwość ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie dowodów źródłowych zwracając uwagę, że wobec nieprzedstawienia przez Podatniczkę informacji mogących mieć wpływ na jej wysokość taki sposób ustalenia opodatkowania nie mógł mieć zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaaprobował również obraną przez organ podatkowy pierwszej instancji "własną" metodę szacowania podkreślając, że żadna z metod szacowania o jakich mowa w art. 23 § 3 O.p. nie mogła znaleźć zastosowania. Wyrażone w tym zakresie stanowisko organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił wyjaśniając powody dla których regulowane przepisami Ordynacji podatkowej metody szacowania – porównawcza wewnętrzna, porównawcza zewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa oraz udziału w dochodzie - nie były przydatne. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane przez organ podatkowy szacowanie podstawy opodatkowania odpowiadało normie z art. 23 § 5 O.p. i zostało oparte na realnych założeniach, przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że obrana przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda szacowania była reprezentatywna dla działalności gospodarczej Podatniczki, albowiem polegała na szacowaniu podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu przelewów bankowych dotyczących wpłat zaliczek na konto bankowe Podatniczki, informacji uzyskanych od osób korzystających z jej usług, a także, wystawionych przez Stronę rachunków. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy obliczaniu procentowego wskaźnika zaliczki w stosunku od całościowej odpłatności za usługę noclegową zostały wykorzystane tylko te dowody, których treść zawierała kompletne dane dotyczące miejsc noclegowych, tj. kwotę wpłaconej zaliczki, ilość osób dorosłych i dzieci, termin ich pobytu oraz cenę za nocleg od osoby dorosłej i od dziecka. Jednocześnie, dokonując weryfikacji szczegółowych danych stanowiących podstawę szacowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że najbardziej zbliżony do rzeczywistości przebieg odzwierciedla 16 spośród 18 transakcji wykorzystanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. W sumie więc organ odwoławczy przyjął, że łączna kwota zaliczek wpłaconych na poczet 16 usług noclegowych wyniosła 4.256,00 zł, natomiast wartość tych usług ustalona na podstawie danych zawartych w opisach przelewów oraz odpowiedziach gości stanowiła kwotę 10.150,00 zł. Na tej podstawie w dalszej kolejności obliczył organ podatkowy, że średnia kwota wpłaconej w 2010 r. zaliczki na poczet usług noclegowych stanowiła 41,93 % (w zaokrągleniu 42 %) wartości całej usługi. Organ odwoławczy skorygował również łączną sumę wpłat jakie na rachunek bankowy uiścił P.P. za pobyt od 26 czerwca do 1 lipca 2010 r. uznając, że usługa noclegowa została opłacona w kwocie 500,00 zł, a nie, jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji, w kwocie 600,00 zł. W sumie, oszacowana przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. wartość osiągniętego przez stronę w 2010 r. przychodu wyniosła 87.344,29 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. A. A. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2016 r. oraz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Formułując zarzuty skargi Skarżąca wskazała na naruszenie: - art.122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) oraz art.121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych); - art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez zanegowanie skutków prawnych prawidłowo złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2010 r., co spowodowało ponowne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w sankcyjnej stawce. W rozwinięciu tych zarzutów Strona polemizowała ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, kwestionując m.in. prawidłowość przeprowadzonej oceny materiału dowodowego. W kontekście tym zarzuciła Strona, że w sprawie pomięto dowody wskazujące na to, że na rachunek bankowy Skarżącej dokonywane były także wpłaty środków pieniężnych, których źródłem była działalności gospodarcza męża Skarżącej. Jak pokreśliła, organ odwoławczy dysponował oświadczeniami złożonymi przez byłe pracownice jej męża (A. G. i M. Z.), które fakt ten potwierdziły wskazując, że dokonywały wpłat utargu "na rachunek bankowy P. J. A. w Agencji PKO w miejscowości P." Skarżąca za wadliwą uznała również przyjętą w sprawie metodę szacowania dochodu. W jej ocenie, specyfikę prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (a w szczególności – jej sezonowość) pełniej oddawałaby metoda szacowania z art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. metoda porównawcza zewnętrzna. Wskazując na powyższe Skarżąca podkreśliła, że w miejscowości K. jest wiele obiektów oferujących wynajem kwater bez wyżywienia, o podobnej specyfice działania i jednakowym standardzie, a organy podatkowe miały wystarczający dostęp do danych ekonomicznych tego typu podmiotów. Kwestionując przyjęty przez organy podatkowe wskaźnik wykorzystania miejsc noclegowych na poziomie 50% Skarżąca odwołała się do sporządzonego na zlecenie Urzędu Marszałkowskiego Województwa D. opracowania na temat stopnia wykorzystania miejsc noclegowych w województwie dolnośląskim w latach 2010-2011, z którego - jej zdaniem - wynika, że w badanym okresie stopień wykorzystania miejsc noclegowych w obiektach podobnych do posiadanego przez Skarżącą (budynku mieszkalnego z możliwością wynajmu pokoi) kształtował się na poziomie 24,8%. Zwróciła uwagę, że zgodnie z tym opracowaniem, wskaźnik poniżej 50% (32,1 %) cechował hotele posiadające dużo atrakcyjniejszą ofertę i bardziej wykwalifikowaną kadrę niż "Willa A.". W uzupełnieniu tej argumentacji Strona dodała, że 50% wskaźnik stopnia wykorzystania miejsc noclegowych jest wartością nieprawdopodobną tak z punktu widzenia zawodowych obowiązków Skarżącej (zatrudnienie na pełen etat w szkole), jak i jej męża (zatrudnionego w straży pożarnej). Odnosząc się końcowo do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej Skarżąca wyraziła pogląd, że skoro wolą ustawodawcy było wprowadzenie możliwości korygowania przez podatnika (w określonym trybie) błędnie złożonego zeznania podatkowego, to obiektywne skutki realizacji tego uprawnienia przez podatnika powinny być respektowane przez organy podatkowe. Zwróciła uwagę, że po złożonej korekcie i dopłaconym podatku cel fiskalny i ekonomiczny zobowiązania podatkowego zostaje skutecznie osiągnięty. Zdaniem Strony, odmowa uznania skuteczności złożonej korekty powoduje, że podatnik zostaje zobowiązany do uiszczenia podwójnego zobowiązania podatkowego od de facto tej samej podstawy opodatkowania, co pozostaje w sprzeczności z podstawowymi założeniami funkcjonowania podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się zarówno wokół przesłanek do określenia podstawy opodatkowania prowadzonej przez A. A. działalności gospodarczej w drodze oszacowania, jak i prawidłowości przyjętej przez organy metody szacowania, nie ujętej w katalogu metod z art. 23 § 3 O.p. W odniesieniu do obu kwestii Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, uznając je za prawidłowe. Co się tyczy samych podstaw do zastosowania w sprawie metody szacowania przychodu, to należy jeszcze raz powtórzyć (za organami podatkowymi), że stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji podatkowej wyklucza możliwość uznania jej za dowód w sprawie. Okoliczność ta, skutkuje albo określeniem przychodu przy pomocy dowodów źródłowych (art. 23 § 2 O.p.) albo w drodze oszacowania (at. 23 § 1 O.p.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe niewątpliwie dowiodło, że Skarżąca nie zaewidencjonowała całości przychodu jaki osiągnęła w związku z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń turystom w "Willi A." albowiem już sama suma zaliczek wpłacanych na konto bankowe na poczet rezerwacji usług noclegowych (36.464,00 zł) przewyższała wartość zadeklarowanego (w ewidencji) przychodu (12.460,00 zł). Zasadnie zatem orzekające w sprawie organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej prowadzonej przez Stronę ewidencji podatkowej. Zasadnie również uznały, że w takiej sytuacji, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek innych dowodów źródłowych, podstawa opodatkowania winna zostać określona w oparciu o metodę szacowania, co wprost wynika z treści art. 23 § 1 O.p. W ocenie Sądu, nie można również skutecznie zarzucać organom podatkowym, że zastosowana w sprawie metoda szacowania (tzw. własna) narusza treść art. 23 § 5 O.p., czy też, że cechuje się dowolnością szacunku, a te m.in. kryteria Sąd zobowiązany jest uwzględniać przy ocenie prawideł zastosowanej metody szacowania. Z treści art. 23 § 5 O.p. zdanie pierwsze wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Należy zaznaczyć, że wynikająca z treści art. 23 § 5 O.p. dyrektywa postępowania (której adresatem są organy podatkowe) zachowuje aktualność w każdym przypadku zastosowania metody szacowania, a zatem niezależnie od tego, czy szacowanie jest w ramach jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., czy też, na podstawie obowiązującego do 1 stycznia 2016 r. art. 23 § 4 O.p. W przekonaniu Sądu, wybór zastosowanej w sprawie metody szacowania zdeterminowany był właśnie przesłanką dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do tej, jaka znalazłaby zastosowanie gdyby Skarżąca ewidencję podatkową prowadziła w sposób rzetelny. Trudno bowiem inaczej postrzegać starania i aktywność Dyrektora UKS we Wrocławiu w odtworzeniu wartości rzeczywistego przychodu jaki w 2010 roku Skarżąca osiągnęła z tytułu oferowanych usług krótkotrwałego najmu pomieszczeń w obiekcie w K. Wspomniane starania to nie tylko skrupulatna analiza transakcji odnotowanych na należącym do Skarżącej rachunku bankowym, ale i kierowane zapytania do osób, które w tym roku wpłacały na to konto zaliczki celem rezerwacji usług noclegowych, wreszcie, analiza wystawionych przez Stronę rachunków, czy też, kierowane do niej wezwania o przedłożenie dokumentacji pomocnej w odtworzeniu skali i ceny usług noclegowych oferowanych w "Willi A.". Wartym jest odnotowania przy tej okazji, że na ustalenie tych okoliczności ukierunkowane było w istocie całe postępowanie dowodowe. Tym bardziej niezrozumiałym jest zarzut skargi zmierzający do wykazania, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało wyrażoną w treści art. 122 O.p. zasadę dążenia do prawdy obiektywnej. Niewątpliwie, formułując taki zarzut Skarżąca zmierzała przede wszystkim do wykazania wadliwości przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania dążąc w ten sposób do podważenia wysokości przychodu ustalonego w drodze oszacowania. W nawiązaniu do argumentacji skargi należy zwrócić w tym miejscu uwagę na to, że wybór konkretnej metody szacowania pozostaje zawsze prawem organu podatkowego, a jedynym w tym zakresie ograniczeniem ustawowym jest wymóg racjonalnego uzasadnienia obranej przez organ metody szacunku (z uwzględnieniem przesłanki z art. 23 § 5 O.p. zdanie pierwsze), a do 1 stycznia 2016 r. także wskazanie dlaczego w ramach szacowania nie mogła znaleźć zastosowania żadna z metod szacowania o jakich mowa w treści art. 23 § 3 O.p. W ocenie Sądu, wszystkie te wymogi zostały w sprawie spełnione. Dokonując wyboru określonej metody szacowania organy podatkowe należycie uzasadniły dokonany wybór, wyjaśniły dlaczego w ich ocenie nie mogła znaleźć zastosowania żadna z metod z art. 23 § 3 O.p., a samo założenie na jakich oparto szacunek odpowiada dążeniu do ustalenia wysokości szacowanego przychodu w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Odnosząc się w szczegółach do wybranej przez organy podatkowe metody szacowania, stwierdzić trzeba, że przyjętą przez organy podatkowe "drogę" dojścia do przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości gospodarczej (w jakiej działała Skarżąca) cechuje niewątpliwie logika. Trudno bowiem zanegować racjonalność założenia, że dokonywane na konto wpłaty zaliczek pozostawały w określonym stosunku procentowym do pełnej odpłatności za usługę. Suma ta była z kolei wypadkową długości pobytu, ilości osób korzystających z usług noclegowych w "Willi A.", oraz tego, czy nocleg obejmował tylko osoby dorosłe czy także dzieci. Nie można również organom podatkowym zarzucić dowolności w działaniu polegającym na uwzględnieniu wystawionych przez stronę rachunków w przypadku tych usług noclegowych co do których nie było wątpliwości, że na poczet ich rezerwacji zaliczki nie były wpłacane. Sąd podziela również trafność stanowiska uwzględniającego w oszacowanym przychodzie niezwrócone kwoty zaliczek od odwołanych rezerwacji. Wszystkie przedstawione dotąd argumenty nie tylko przemawiają za prawidłowością zastosowanej metody szacowania, ale i odpierają zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.122 oraz art.121 O.p. Odnosząc się do treści skargi należy wskazać, że powody dla których w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania m.in. akceptowana przez skarżącą metoda porównawcza zewnętrzna, zostały racjonalnie wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z jej treści, w okolicznościach analizowanej sprawy metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła mieć zastosowania z uwagi na zbyt duże różnice jakie wynikały z różnego potencjału gospodarczego podmiotów zewnętrznych tej samej branży oraz różnice wynikające z różnych warunków ich działania. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, strona skarżąca w 2010 r. oferowała usługi noclegowe bez wyżywienia, zaś w sąsiedztwie należącej do niej willi położone są inne domy wczasowe i hotele, które zapewniają gościom nie tylko usługi noclegowe, ale także wyżywienie i inne atrakcje. W nawiązaniu do argumentacji skargi wymaga zwrócenia uwagi, że wybór metody szacowania zawsze determinowany jest materiałem faktycznym jakim dysponuje organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2.02.2016 r., sygn. akt II FSK 1527/14, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako "CBOSA"). Sama zatem okoliczność, że Skarżąca za bardziej reprezentatywną dla charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej uznaje metodę porównawczą zewnętrzną nie może stanowić ani o naruszeniu art. 23 § 3 i § 4 O.p., ani tym bardziej, o naruszeniu art. 121 i art. 122 O.p. Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej, że zastosowana w sprawie metoda szacowania nie uwzględnia możliwości faktycznego obłożenia "Willi A." (ilości miejsc noclegowych) oraz sezonowości tego typu działalności gospodarczej. Wymaga zwrócenia uwagi, że oszacowanie przychodów w głównej mierze bazowało na zaliczkach jakie wpłacane były na rachunek bankowy Skarżącej celem rezerwacji usług noclegowych. Akceptując te rezerwacje (potwierdzone dokonanymi wpłatami zaliczek) Strona musiała brać pod uwagę liczbę wolnych miejsc noclegowych jakimi dysponowała w danym terminie. Odnosząc się do wniosków końcowych opracowania na jakie powołuje się strona w skardze należy wyjaśnić, że dokument ten w żaden sposób nie mógł być wiążący dla organów podatkowych, stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do uwzględnienia wskaźnika wykorzystania miejsc noclegowych jaki wynikał z powoływanego przez stronę opracowania (24,8 % zamiast przyjętego przez organy podatkowe w wysokości 50 %). Przy tej okazji należy podkreślić, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ewidencji przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1527/14). Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe dowiodło, że Skarżąca nie prowadziła grafiku z rezerwacjami miejsc noclegowych, ani książki mejlowej (okoliczności tych nie kwestionowała także Strona). Z uwagi na upływ czasu, nie było również możliwe przedstawienie korespondencji mejlowej prowadzonej z osobami, które wykupiły usługi noclegowe w "Willi A.". W takiej sytuacji, zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania przychodu (bazująca w większości przypadków na zaliczkach jakie wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej) odpowiadała nie tylko treści art. 23 § 5 O.p., ale i de facto była korzystna dla Strony. Odnosząc się do argumentacji skargi zmierzającej do wykazania, że zestawienie wpłat na rachunku bankowym skarżącej obejmowało także wpłaty pochodzące z działalności gospodarczej jej męża (J. A.) należy podkreślić, że przy oszacowaniu wzięte zostały pod uwagę jedynie zidentyfikowane przelewy zaliczek wpłaconych przez osoby korzystające z zakwaterowania w "Willi A." w K.. Zatem podnoszona przez Stronę okoliczność nie mogła mieć znaczenia w sprawie. W sumie więc całokształt podjętych przez organy podatkowe działań - nie tylko dowodzi, że całość prowadzonego postępowania była podporządkowana dążeniu do realizacji przesłanki z art. 23 § 5 O.p. ale i nakazuje uznać za bezpodstawną argumentację zawartą w skardze, że wybór przyjętej metody szacowania spowodowany był "wyłącznie uzyskaniem maksymalnego efektu fiskalnego". Odnosząc się końcowo do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zanegowanie skutków prawidłowo złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2010 r. Sąd stwierdza, że także i ten zarzut nie był uzasadniony. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Ponadto, na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ww. ustawy zasadą jest, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 4 ww. ustawy ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie kreuje ona nowego zobowiązania podatkowego, lecz określa w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe powstałe na mocy ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy art. 17 ust. 2 tej ustawy ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1. Z treści art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji, z mocy art. 17 ust. 1 ww. ustawy organ podatkowy ma bezwzględny obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Wymaga zwrócenia uwagi, że określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego w omawianym trybie nie jest następstwem niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu), lecz następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji. W konsekwencji, samo złożenie korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ww. ustawy, a polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego według stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 tej ustawy. Istotnym jest również zaakcentowanie, że decyzja wydawana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter konstytutywny, albowiem zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej specyficznej stawki, nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz poprzez władczą ingerencję organu podatkowego. Sam podatnik nie ma możliwości opodatkowania się na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji, także złożenie przez podatnika korekty zeznania podatkowego nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia konsekwencji nierzetelnego prowadzenia ewidencji. Zaprezentowana wykładnia prawa wykluczała trafność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zanegowanie skutków prawnych złożenia przez skarżącą korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2010 r. Warto odnotować, że przedstawione stanowisko Sądu jest zbieżne z wykładnią przepisu art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jaka została przyjęta w wyroku – NSA z 3 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 881/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 418/11 (oba orzeczenia dostępne na stronie CBOSA). Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) złożoną w sprawie skargę w całości oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.