I SA/Wr 1334/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...] odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...], nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. "A. spółka z o.o." w W. (dalej: skarżąca) pismem z dnia 18 stycznia 2007 r. (uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2007 r.) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego czystego do produkcji octu. Zdaniem skarżącej, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego nie ma obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego w sytuacji, gdy takie zabezpieczenie zostało złożone przez podmiot wysyłający alkohol etylowy a także bycia zarejestrowanym handlowcem. Organ pierwszej instancji powołanym wyżej postanowieniem uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca w zażaleniu z dnia 12 marca 2007 r. wniosła o zmianę przedmiotowego postanowienia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenia: • art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), statuującego fundamentalną zasadę swobody gospodarczej w postaci wolności przedsiębiorczości, poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo jego nadrzędności wobec przepisów prawa polskiego, co w konsekwencji powoduje, iż przedsiębiorca polski zobligowany jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku, gdy zabezpieczenie takie zostało udzielone przez podmiot wysyłający towar zgodnie z przepisami innego państwa członkowskiego, co skutkuje przyjęciem tezy, iż domaganie się ponownie udzielania zabezpieczenia jest zbędne do realizacji celu, jakim jest potrzeba zabezpieczenia podatku; • art. 220 TWE w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w związku z art. art. 2 i 3 Traktatu Akcesyjnego oraz w związku z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wprowadzenie wymogów o charakterze formalnym, które mają charakter nieproporcjonalnej ingerencji w swobody traktatowe, w przedmiotowej sprawie – zasady ogólnej prawa wspólnotowego – zasady proporcjonalności, która każdorazowo obliguje organ administracji do takiego ukształtowania swojego postępowania, aby miało ono charakter proporcjonalny do celu i nie ingerowało w traktatowe swobody gospodarcze; • art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obowiązek uzyskania statusu zarejestrowanego handlowca dotyczy również podmiotu, który nabywa towar akcyzowy jedynie na potrzeby wyprodukowania wyrobu finalnego, będącego właściwym podmiotem obrotu gospodarczego i działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot. Organ drugiej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie udzielonej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu, odnosząc się do przedmiotu sprawy, organ stwierdził, że alkohol etylowy o symbolu PKWiU 15.91.10 (pozycja CN 2208) jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym ( poz. 19 zał. nr 2 w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.), do którego mają zastosowanie zarówno przepisy prawa krajowego jak i wspólnotowego. Przepisy wspólnotowe, na co wskazał organ, obok uregulowań szczególnych zawierają także normy o charakterze ogólnym pozwalające na wprowadzenie odmiennych rozwiązań. Wskazał także, iż źródłem prawa dla ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. są przepisy Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (Dz.U. WE L nr 76 z 23 marca 1992 r. ze zm. – dalej: Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG) w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, w myśl których przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi (art. 15 ust. 1). Odbiorcą tych towarów może być podmiot gospodarczy zawodowo zajmujący się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu (art. 16 ust. 1 i 2). Podmiot ten może, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych państw członkowskich w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, według szczególnych zasad określonych (w poszanowaniu prawa wspólnotowego) przez te państwa. Wskazany podmiot, przed otrzymaniem towarów może zażądać zarejestrowania go przez krajowe władze podatkowe, o ile spełni następujące wymagania: • gwarantuje uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z warunkami określonymi przez władze podatkowe jego państwa; • prowadzi rachunkowość dostaw; • okaże wyroby w każdym przypadku, gdy zaistnieje taka potrzeba oraz • wyrazi zgodę na monitorowanie i inwentaryzację. W tych przypadkach podatek akcyzowy jest wymagany w momencie otrzymania towarów i podlega uiszczeniu zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie. Ponadto organ wskazał, iż w przypadku, gdy podmiot gospodarczy nie jest zarejestrowanym handlowcem musi spełniać następujące warunku: • przed wysyłką towarów sporządzić deklarację dla władz podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia i zagwarantować uiszczenie podatku akcyzowego bez uszczerbku dla cytowanego art. 15 ust. 4, ustalającego odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę i w niektórych przypadkach, przewoźnika; • uiścić podatek akcyzowy państwa członkowskiego przeznaczenia w momencie otrzymania towarów zgodnie z procedurą określoną przez to państwo członkowskie oraz • wyrazić zgodę na wszelkie kontrole umożliwiające władzom administracyjnym państwa członkowskiego przeznaczenia stwierdzenie, że towary zostały otrzymane i że podatek akcyzowy, którym podlegają został uiszczony. Przechodząc na grunt przepisów prawa krajowego, organ wskazał, w szczególności na art. art. 26 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, 27 ust. 3, 37 ust. 1, 40 ust. 1 oraz 43 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., które jego zdaniem, realizują normy prawne zawarte w Dyrektywie Rady nr 92/12/EWG (art. art. 15 i 16). W myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Natomiast w myśl art. 27 ust. 3 powołanej ustawy warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W przypadku, gdy procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łącznie spełnienie przez podatnika dwóch warunków: • dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego oraz • złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Organ wskazał także, że obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego (w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe) wynika z art. 43 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., w myśl którego prowadzący składy podatkowe, zarejestrowani handlowcy a także podmioty, które nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru podatku oraz przedstawiciele podatkowi są zobowiązani do złożenia stosownego zabezpieczenia. Organ podkreślił, ze złożone zabezpieczenie akcyzowe przez podmiot wysyłający nie jest wystarczające. Natomiast takiego zabezpieczenia może udzielić osoba trzecia (art. 43 ust. 4). Konkludując organ stwierdził, że w myśl wskazanych powyżej przepisów jedynymi podatnikami upoważnionymi do dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego są prowadzący składy celne, zarejestrowani handlowcy i niezarejestrowani handlowcy. Z kolei z uwagi na fakt, iż przepisy krajowe w sposób właściwy implementują do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG to również brak jest podstaw prawnych do uznania, iż doszło do naruszenia przepisów TWE i Aktu Akcesyjnego, w tym zasady swobody gospodarczej i zasady proporcjonalności. W związku z powyższym organ nie naruszył również art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przyznającego pierwszeństwo, przed ustawą krajową, ratyfikowaną umową międzynarodową o ile ustawy tej nie da się pogodzić z tą umową. Zasada nadrzędności prawa wspólnotowego miałaby zastosowanie w przypadku gdyby prawo krajowe nie uregulowałoby danego zagadnienia lub w przypadku gdyby zaistniała niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co w niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie zachodzi. Dodatkowo organ wskazał na rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (Dz.U WE L nr 276 z 19 września 1992 r. ze zm.), zmienionego następnie rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2225/93 z dnia 27 lipca 1993 r. (Dz.U. WE L nr 198 z 7 sierpnia 1993 r.), z treści którego wynika, że podmiot wypełniający dokument towarzyszący (ADT) jest zobligowany do podania: numeru identyfikacyjnego podatku akcyzowego odbiorcy, jeżeli jest nim uprawniony właściciel składu lub zarejestrowany handlowiec, a w przypadku handlowca niezarejestrowanego wskazać numer zezwolenia przesyłki przyznany przez właściwą władzę podatkową. A contrario, jeśli podmiot nie ma statusu podatnika, o jakim mowa wyżej, zdaniem organu, nie może on dokonywać przemieszczenia na terytorium kraju alkoholu nabytego wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Na marginesie organ zauważył, że w odniesieniu do alkoholu etylowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez podmiot będący zarejestrowanym handlowcem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zastosowanie ma przepis art. 39 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Oznacza to że podmiot nabywający jako zarejestrowany handlowiec alkohol etylowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, chcąc na dalszym etapie zużywać ten alkohol do produkcji octu, może skorzystać jedynie z alkoholu z zapłaconą akcyzą, nawet gdy spełnia warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U Nr 97, poz. 966 ze zm. – dalej rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.). Zgodnie bowiem z § 18 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 cytowanego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zużywany do produkcji octu. W przypadku wyrobów, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia to ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten: 1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego i wprowadza je do tego składu; 2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby te będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy; 3) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Skarżąca w skardze z dnia 3 czerwca 2007 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc te same zarzuty, co w zażaleniu. Dodatkowo postawiła zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego to art. 16 ust. 1, 2, 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG, poprzez dokonanie błędnej interpretacji powyższego aktu prawnego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż cytowana Dyrektywa legitymuje Państwo Członkowskie do wprowadzenia szczególnych przepisów krajowych, mogących określać obowiązek udzielenia zabezpieczenia akcyzowego przez podmiot krajowy, pomimo złożenia takiego zabezpieczenia przez podmiot wysyłający towar akcyzowy w innym kraju Państwa Członkowskiego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia 2 sierpnia 2007 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c upsa). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, iż podstawę formalnoprawną jej wydania oraz poprzedzającego ją postanowienia stanowią przepisy art. 14a – 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W związku z tym pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast podstawę materialnoprawną stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. implementującej do prawa krajowego przepisy prawa wspólnotowego. W istocie spór między stronami wymaga ustosunkowania się w pierwszej kolejności do kwestii prawidłowego implementowania przez ustawodawcę krajowego do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG a następnie do kwestii prawidłowości udzielonej przez organy interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polski ustawodawca został bowiem zobowiązany do przyjęci dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dorobek ten przejawia się przede wszystkim w przepisach zawartych w dyrektywach Rady Unii Europejskiej a więc w przepisach o pośredniej mocy obowiązywania. Wynika to z fakt, że dyrektywy, jako akt prawny organów Wspólnoty, adresowany do państw członkowskich jest prawnie wiążący jedynie w zakresie ustanowionych w nim celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów. Moc wiążąca dyrektyw jest zatem ograniczona, bowiem pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwa członkowskie, do których jest adresowana a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów jakie są w niej określone. Państwo członkowskie zobowiązane jest więc do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących. Upływ terminu przewidzianego w dyrektywach jest prawnie relewantny w odniesieniu do zagadnienia bezpośredniego skutku dyrektyw i odpowiedzialności państwa za niewykonanie lub nienależyte wykonanie dyrektyw. Podmioty w sporze z państwem mogą, więc powoływać się na postanowienia dyrektyw dopiero po upływie terminu do ich implementacji o ile jednak są ona jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne (orzeczenie z dnia 8 października 1987 r., Criminal proceedings against Kolpinghuis NijmegenBV. Case 80/86. ECR 1987, Page 03969). Natomiast nieimplementowane dyrektywy nie mogą same z siebie nakładać obowiązków na jednostki a co za tym idzie przepisy dyrektyw nie mogą być egzekwowane przeciwko takiej osobie (Orzeczenie w sprawie Marshall, 152/84, [w:] ECR 723). Obowiązki oparte na dyrektywach mogą być, bowiem nałożone na jednostkę tylko za pośrednictwem prawa krajowego. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji zauważenia wymaga, iż zgodnie z art. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG wyroby akcyzowe zharmonizowane, w tym alkohol zostały objęte wspólnotowym systemem opodatkowania akcyzą, co oznacza, że produkcja tych wyrobów, ich zużywanie, magazynowanie oraz przepływ podlegają szczególnemu systemowi kontroli wprowadzonemu w państwach członkowskich. Z treści rozdziału 2, działu I ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wynika, iż moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie wiąże się z wykonaniem czynności podlegającej temu podatkowi. Zgodnie z art. 7 ust. 3 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje u tych podmiotów z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Podmioty posiadające tzw. status akcyzowy, a więc prowadzący składy podatkowe, zarejestrowani handlowcy i niezarejestrowani handlowcy są uprawnione w przypadkach, o jakich mowa w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (art. 4(c) i art. 15 i nast. Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG) do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wprowadzenie przedmiotowej instytucji w podatku akcyzowym umożliwia więc przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji, to jest wyprowadzenia wyrobu akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Niezależnie od tego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów zharmonizowanych przez podmioty posiadające status akcyzowy, nie powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w państwie dostawcy. Pozwala to na uniknięcie takiej sytuacji, w której nabycie wyrobów akcyzowych od dostawcy z innego państwa członkowskiego przez podmiot nieposiadający statusu akcyzowego w państwie przeznaczenia, pociągałoby za sobą obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, najpierw w państwie dostawcy (podlegający zwrotowi po spełnieniu określonych warunków), a następnie w państwie odbiorcy, co z kolei powodowałoby, że dany wyrób przez pewien czas obciążony byłby kosztami dwóch podatków akcyzowych. Podmioty posiadające status akcyzowy chcący skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy muszą jednak spełnić określone wymogi, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. a więc przede wszystkim do przemieszczanych wyrobów akcyzowych musi być dołączony administracyjny dokument towarzyszący oraz musi być złożone we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenie akcyzowe. Zabezpieczenie akcyzowe może być, za zgoda właściwego organu podatkowego złożone również przez podmiot trzeci (art. 43 ust. 1). . Powyższa regulacja odpowiada założeniom zawartym w przepisach Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG, a zwłaszcza w art. 15 ust. 3 dającym państwom członkowskim prawo do wprowadzenia rozwiązań nie tylko w kształcie nadanym przepisami tej Dyrektywy, ale także prawo do wprowadzenia bardziej restrykcyjnych przepisów w tym zakresie przy zapewnieniu realizacji celu, jaki ma spełniać gwarancja akcyzowa – zabezpieczać zapłatę podatku akcyzowego w sytuacji, gdyby akcyza nie została rozliczona przez nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia. Zgodnie z przepisami dyrektywy gwarancja powinna być złożona przez podmioty posiadające status akcyzowy, jednakże przepisy państw członkowskich mogą również zezwolić, aby zabezpieczenie akcyzowe było składane przez podmioty trzecie. Odnośnie drugiego wymogu niezbędnego do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jakim jest obowiązek stosowania administracyjnego dokumentu towarzyszącego przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych (art. 15 ust. 4 i 5, art. 18 i art. 19), Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG wskazuje, iż państwa członkowskie są uprawnione do stosowania administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub dokument ten mogą zastąpić innym dokumentem handlowym, który powinien zawierać analogiczne dane. Wzór administracyjnego dokumentu towarzyszącego jak i sposób jego wypełniania został określony w rozporządzeniu Komisji Europejskiej (EWG) nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które ma bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich. W odniesieniu do alkoholu etylowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez podmiot w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zastosowanie ma także przepis art. 39 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. niezależnie od faktu spełnienia warunków z § 18 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że podmiot nabywający jako zarejestrowany handlowiec alkohol etylowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, chcąc na dalszym etapie zużywać ten alkohol do produkcji octu, może skorzystać jedynie z alkoholu z zapłaconą akcyzą. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że poddane wykładni przepisy prawa krajowego nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego a zwłaszcza Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG, co oznacza, że ustawodawca krajowy w sposób prawidłowy dokonał implementacji tych przepisów do krajowego porządku prawnego. Oznacza to także, brak podstaw do uznania zarzutu skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 16 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG, poprzez dokonanie błędnej interpretacji powyższego aktu prawnego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż cytowana Dyrektywa legitymuje Państwo Członkowskie do wprowadzenia szczególnych przepisów krajowych, mogących określać obowiązek udzielenia zabezpieczenia akcyzowego przez podmiot krajowy, pomimo złożenia takiego zabezpieczenia przez podmiot wysyłający towar akcyzowy w innym państwie członkowskim. Odnosząc się do tego zarzutu, przypomnienia wymaga, że skarżąca we wniosku o interpretację wskazała na zamiar nabywania alkoholu etylowego czystego do produkcji octu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w procedurze zawieszenia poboru podatku. Wyrażając stanowisko, że w związku z tym nie ciąży na niej obowiązek złożenia zabezpieczenia, ponieważ uczynił to podmiot wysyłający towar. Z norm zawartych zarówno w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. jak i w Dyrektywie Rady nr 92/12/EWG, wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może być dokonane jedynie przez prowadzących składy podatkowe, zarejestrowanych i niezarejestrowanych handlowców. Wprowadzenie tej instytucji, umożliwia zatem przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza zakład, w którym zostały one wyprodukowane bez obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Celem wprowadzonej regulacji było więc stworzenie takiej sytuacji, w której podatek jest nakładany oraz pobierany w tym państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja wyrobów akcyzowych a także spowodowanie przesunięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z momentu produkcji wyrobów akcyzowych do chwili, w której dany wyrób akcyzowy zostaje przekazany do konsumpcji. Powołany przez skarżąca przepis Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG dopuścił możliwość przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia nie tylko między składami podatkowymi o czy mowa w art. 15 (1) Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG, ale także między innymi podmiotami. Tak więc zgodnie z art. 16 (1) Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG odbiorca może być handlowcem prowadzącym działalność w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (w procedurze zawieszenia) nieposiadającym statusu podmiotu uprawnionego do prowadzenia składu. Warunkiem skorzystania z procedury zawieszenia jest jednak bycie zarejestrowanym handlowcem – art. 16 (2) lub też niezarejestrowanym handlowcem – art.16 (3). W obydwu wypadkach warunkiem skorzystania z procedury zawieszenia podatku akcyzowego jest zagwarantowanie jego zapłaty, co znalazło swój wyraz w prawie krajowym. W myśl art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. prowadzący skład podatkowy, zarejestrowani handlowcy, a także podmioty, które nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz przedstawiciele podatkowi są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe. Obowiązek ten został także rozciągnięty na niezarejestrowanych handlowców. Za zgodą naczelnik urzędu celnego zabezpieczenie akcyzowe może być również złożone przez osobę trzecią (art. 43 ust. 4). Możliwość złożenia zabezpieczenia akcyzowego przez podmiot inny niż podmiot zobowiązany do jego złożenia jest więc uzależniona od zgody naczelnika urzędu celnego właściwego dla podmiotu, który powinien był złożyć zabezpieczenie akcyzowe. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, braku uznania dokonanego zabezpieczenia zapłaty akcyzy przez wysyłającego wyroby, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy podmiot krajowy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie posiada statusu akcyzowego, to po stronie wysyłającego powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Stąd też dokonaną przez niego wpłatę nie można rozpatrywać w kategoriach zabezpieczenia zapłaty a jedynie wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku podatkowym. Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 49, art. 220 w związku z art. 6 TWE i w zawiązku z art. 2 i 3 Traktatu Akcesyjnego. Poza tym zarzut naruszenia art. 49 TWE jest niezasadny również z innego powodu – powołany przepis dotyczy bowiem zakazu wprowadzania przez państwa członkowskie uregulowań prawnych ograniczających swobodę świadczenia usług. Tymczasem w stanie sprawy mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych a więc z wymianą towarową. Również zarzut naruszenia art. 220 TWE nie znajduje oparcia w stanie sprawy. Przepis ten, w związku z tworzeniem przez Wspólnotę nowego porządku prawnego, który istnieje niezależnie od prawa krajowego państw członkowskich, stanowi normę kompetencyjną dla Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu oraz Sądu Pierwszej Instancji, tworzącą podstawę prawną do podejmowania czynności w sferze ochrony prawa wspólnotowego i zapewnienia mu pełnej skuteczności. Na tej podstawie, ETS stworzył wspólnotowy mandat sędziego krajowego, na który składają się określone prawa i obowiązki. Do dyspozycji sędziego krajowego postawione zostały przede wszystkim trzy podstawowe zasady: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; zasada odpowiedzialności odszkodowawczej państwa członkowskiego oraz zasada interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. Jednocześnie ochrona prawa wspólnotowego odbywa się na podstawie zasad procedur krajowych, spełniających dwa podstawowe wymagania: zasadę niedyskryminacji i zasadę praktycznej możliwości, a w konsekwencji możliwość odmówienia z własnej inicjatywy stosowania przepisów prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowy. Obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego spoczywa również na organach administracji państw członkowskich, W świetle przedstawionej argumentacji a także zgromadzonego materiału w sprawie brak jest jednak podstaw do uznania go za zasadny zarzutu. Jak zostało bowiem wywiedzione organy podatkowe stosując prawo krajowe nie naruszyły jednocześnie prawa wspólnotowego. Podobne stanowisko należy zająć również w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., należy wskazać, iż dotyczy on w istocie przepisu zawierającego definicję pojęcia zarejestrowanego handlowca. W myśl tego przepisu zarejestrowanym handlowcem jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Definicja ta przenosi na grunt prawa krajowego w części postanowienia art. 4 (d) Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG. Wprowadzenie do tekstu ustawy wskazanego pojęcia oznacza tylko tyle, że jego użycie w dalszych przepisach ustawy należy interpretować zgodnie z definicja zawartą w niniejszym artykule. Innymi słowy, stawiając zarzut ewentualnego naruszenia art. 2 pkt 13 powołanej ustawy skarżąca powinna była wskazać naruszenie innego przepisu ustawy zawierającego to pojęcie. Treść, jaką zawiera pojęcie zarejestrowanego handlowca ma bowiem charakter obiektywny i nie jest uzależniona od okoliczności faktycznych danej sprawy. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w W. nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.[pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic]