I SA/Wr 1337/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej i zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] określił i zabezpieczył "A" s.c. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. w kwocie 114.832,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 20.880,00 zł. Z uwagi na to, że adresat decyzji nie złożył odwołania, stała się ona ostateczna. Pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej jako: organ odwoławczy) wystąpiła "B" sp. z o.o. spółka-komandytowo akcyjna we W. (dalej jako: skarżąca), która wniosła o stwierdzenie nieważności wskazanej wyżej decyzji. W uzasadnieniu podniosła zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego: art 33 § 1- 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). W jej ocenie organ ten nie określił przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i podlegającej zabezpieczeniu, a jedynie zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., dokonując przy tym zabezpieczenia na majątku spółki cywilnej bez wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skutkiem powyższych uchybień było naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wskazując, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi zakreślone przepisami Ordynacji podatkowej. Po wniesieniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] , utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. W uzasadnieniu, po przedstawieniu istoty instytucji stwierdzenia nieważności decyzji oraz wyjaśnienia swojej właściwości do rozstrzygania w sprawach z tego zakresu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 33 § 1-4 O.p., (a przez to art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – przy ocenie zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności postepowania). Wskazał bowiem, że w decyzji zabezpieczającej powinna być właśnie określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, a nie kwota zaległości podatkowej. Istotą bowiem tego rozstrzygnięcia jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, celem postępowania zabezpieczającego nie jest wykonanie obowiązku objętego tym postępowaniem, lecz stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania, a zatem ochrona przyszłych interesów wierzyciela przed skutkami niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika ciążących na nim obowiązków i zabezpieczenie przyszłej egzekucji tego obowiązku. Wskazał przy tym, że definicję zobowiązania podatkowego z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. można utożsamiać z definicją zaległości podatkowej. I choć omawiany przepis zawiera szereg nieścisłości, to w wyniku jego zastosowania spółka cywilna nie poniosła żadnego uszczerbku na majątku. Następnie wskazał, że kwota podlegająca zabezpieczeniu została określona przez organ podatkowy w sposób prawidłowy. Przypomniał, że na stronie nr 5 spornej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jest wyraźnie zamieszczona kwota podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego według kontroli (139.505,00 zł) oraz kwota którą spółka cywilna zadeklarowała (24.673,00 zł). Organ odwoławczy przypomniał ponadto, że przedmiotem postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest zbadanie zaistnienia jednej z wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że choć poddał analizie materiał dowodowy, to mógł ocenić go tylko pod kątem prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 33 § 1 O.p. – przesłanek zabezpieczenia. Organ odwoławczy nie był natomiast uprawniony do rozpoznania sprawy merytorycznie, co do prawidłowości ustaleń kontroli, bowiem jego kompetencje w tym zakresie ograniczają się do wyłącznie do oceny zgodności z prawem decyzji, o której stwierdzenie nieważności wystąpiono. Jak ponownie wskazał, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Wykluczył także wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 249 § 1 O.p., stanowiących przeszkodę dla zastosowania trybu nadzwyczajnego w sprawie. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r., znak [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2011 r. znak [...] określającej i zabezpieczającej "A" s.c. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. w kwocie 114.832,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 20.880,00 zł., w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. przepisów art. 33 § 1-4 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz 124 O.p. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2011 r., oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 33 § 1-4 O.p., albowiem w swojej decyzji określił jedynie przybliżoną kwotę zaległości podatkowej, zamiast określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty podlegającej zabezpieczeniu. Organ pierwszej instancji nie wykazał również, że w sprawie zachodzi obawa niewykonania zobowiązanie przez spółkę cywilną. Spór dotyczy zatem przesłanki rażącego naruszenia prawa, jako przesłanki warunkującej możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jak skarżąca dalej podkreśliła, w decyzji zabezpieczającej określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także orzeka się o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego. Oba elementy są składnikami normatywnie koniecznymi dla prawidłowości decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. Tymczasem, w jej ocenie, organ pierwszej instancji jedynie określił przybliżoną kwotę zaległości podatkowej, bowiem wskazanie w decyzji różnicy pomiędzy zadeklarowanym podatkiem, a wynikającym z ustaleń kontroli podatkowej jest w istocie wskazaniem przewidywanej zaległości podatkowej, a nie zobowiązania podatkowego. Powyższe skutkowało tym, że rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji jest w sposób oczywisty sprzeczne z art. 33 O.p. i w związku z tym nie może pozostawać w obrocie prawnym. Stąd też skarżąca nie zgodziła się z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że kwota podlegająca zabezpieczeniu określona została w sposób prawidłowy. Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł bowiem określić kwoty zaległości podatkowej przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skarżąca podniosła również, że nie sposób zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że skoro odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 O.p. naliczane są od zaległości podatkowych, to tym samym definicję zobowiązania podatkowego określoną w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. należy utożsamiać z definicją zaległości podatkowych. Organy podatkowe nie mogą bowiem ignorować literalnego brzmienia tego ostatniego przepisu, zgodnie z którym odrębnie powinna być określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkuje, zdaniem skarżącej, wyraźna i oczywistą sprzecznością z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W., że w sprawie nie doszło do przerzucenia ciężaru dowodzenia na podatnika, bowiem dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika jest bez wątpienia uciążliwe dla niego, ogranicza jego płynność finansową, wpływa na możliwość podejmowania decyzji w ramach prowadzonej działalności oraz może wpływać na ewentualne zaległości w zakresie innych zobowiązań. Zwłaszcza, że spółka cywilna dokonała dobrowolnej wpłaty. Skarżąca uważa również, że kwota podlegająca zabezpieczeniu nie jest równoznaczna przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego, albowiem, kwota podlegająca zabezpieczeniu zawsze będzie stanowić różnicę pomiędzy zadeklarowanym podatkiem, a wynikającym z ustaleń kontroli podatkowej. Tak więc, odsetki będą zawsze naliczane od zaległości podatkowej, a nie od zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Skarżąca wskazała następnie, że decyzja zabezpieczająca została wydana wbrew istnieniu przesłanki uzasadnionej obawy, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez spółkę cywilną wykonane. Brak tej przesłanki uniemożliwia wydania decyzji zabezpieczającej, tak więc organ odwoławczy powinien zbadać jej istnienie w celu stwierdzenia czy w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa w tym zakresie. W ocenie skarżącej decyzje nie mogą być wydawane na zasadzie dobrowolności, a w myśl zasady zaufania do organów państwa określonej w 121 § 1 O.p. nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę, jak i przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał uzupełniająco, że spółka cywilna nie poniosła negatywnych konsekwencji decyzji poprzez dokonanie częściowej wpłaty na poczet zabezpieczenia. Nawet bowiem w sytuacji odmiennego skonstruowania sentencji decyzji organu pierwszej instancji, na spółce spoczywałyby takie same obowiązki jak w analizowanym przypadku, gdyż istota decyzji zabezpieczającej sprowadza się do wskazania kwoty, która podlega zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz.270, zwanej dalej ppsa). Skarga nie jest uzasadniona. Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół instytucji stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art.247§1 pkt 3 O.p.art.33§2 pkt2 oraz §4 pkt 2. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art.128 O.p. (podobny zapis w art.16 KPA), w myśl którego "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (także postanowień), dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne (por. wyr. NSA z 7.3.1996 r., III ARN 70/95, OSNP 1996, Nr 18, poz. 258). Stwierdzenie nieważności decyzji jako nadzwyczajny środek kontroli stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex 2012, str. 1043 - 1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). W nauce prawa administracyjnego zaprezentowano trzy różne stanowiska, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 kwietnia 2008 r., I OPS 2/08 (opublikowanej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z pierwszym z nich naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25). Pogląd drugi podkreślał to, że naruszenie prawa będzie dopiero wtedy rażące, gdy skutki społeczno-gospodarcze naruszenia prawa są nie do pogodzenia z zasadą praworządności, co oznacza, że nie ma przesądzającego znaczenia kwestia oczywistości naruszenia przepisu prawnego, charakter przepisu, który został naruszony (por. A. Zieliński, O rażącym naruszaniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., PiP 1986, z. 2, s. 104). Natomiast ostatnie stanowisko wyrażało się w tym, że rażące naruszenie prawa oznacza podjęcie rozstrzygnięcia negującego jakiś element normy prawnej i dlatego zawsze powoduje ono usunięcie decyzji administracyjnej z obrotu prawnego (por. Z. Cieślak, O "rażącym naruszeniu prawa" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 11, s. 111). Zapatrywanie wskazane jako drugie, łączące kategorię rażącego naruszenia prawa ze skutkami społeczno-gospodarczymi, zostało poddane krytyce w doktrynie. Koncepcji tej zarzucano m.in. niespójność z kodeksową konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej oraz brak uzasadnienia w wykładni gramatycznej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2006, nr 11, s. 60). Zauważono przy tym, że przesłanki kasacji czy reformacji decyzji w ramach poszczególnych instytucji powinny być precyzyjne. Wprowadzenie przesłanki skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie za sobą pociąga jako kryterium rozgraniczenia rażącego naruszenia prawa od innego stopnia naruszenia prawa, jest sprzeczne z całą konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej (B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 1, s. 68 i n.; por. także R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, MoPod 1997, nr 11, s. 331). Sąd w składzie obecnym podziela pogląd opisany jako pierwszy. Stanowisko to przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. W związku z tym wypada wskazać, iż zgodnie z art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). Analiza powołanego przepisu wskazuje, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Celem postępowania zabezpieczającego jest bowiem zagwarantowanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku podatkowego. Stąd też decyzja w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter czasowy, a jej byt jest uzależniony od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym. Postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie art. 33 § 2 O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przepisy o zabezpieczeniu nie są precyzyjne i wielokrotnie dublują swoje postanowienia. Nie wskazują też jasno na zakres zabezpieczenia w danym momencie. Wymagają objaśnień i interpretacji, mimo że mamy tu do czynienia z dość prostą konstrukcją. Gmatwa ją koncepcja powstawania zobowiązań z mocy prawa i z mocy decyzji przez stosowanie terminologii decyzji ustalających i określających. Powoduje to, że między zakresem stosowania art. 33 § 1 i 2 O.p. nie ma wyraźnej granicy. Jak zauważa H.Dzwonkowski "Przepisy te są zbiorem zagadek, swoistym, źle zbudowanym rebusem" (Ordynacja podatkowa – komentarz 2013). Artykuł 33 § 1 O.p. stanowi także o zabezpieczeniu przed terminem płatności związanym ze złożeniem deklaracji. W tym przypadku art. 33 § 2 pkt 2 O.p. uzupełnia § 1. Ten ostatni przepis nie obejmuje bowiem okresu między samowymiarem podatnika a decyzją, która koryguje wymiar dokonany deklaracją przez podatnika. Użyte w § 2 pkt 2 sformułowanie "w toku kontroli lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji nazywanej określającą" uzupełnia na osi czasu okres, który objęty jest przez art. 33 § 1 O.p. Obejmuje bowiem odcinek czasu między terminem płatności związanym z deklaracją a wydaniem decyzji nazywanej "określającą". Ale regulacja ta nie jest na potrzeby zabezpieczenia precyzyjna i nie może spełnić funkcji, jaka jest tu do zrealizowania. Pojęcie "przed wydaniem decyzji określającej" obejmuje bowiem cały okres od powstania obowiązku podatkowego do wydania decyzji określającej, co jest dublowaniem uprawnienia z art. 33 § 1 O.p. za okres między powstaniem obowiązku podatkowego a terminem właściwym dla dokonania wpłaty i złożenia deklaracji. Unormowanie to byłoby precyzyjne, gdyby prawodawca użył terminu "zaległość podatkowa". Wiedzielibyśmy wtedy w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi o ustalenie różnicy między zobowiązaniem wynikającym z decyzji a zobowiązaniem wynikającym z deklaracji. Wtedy jasne by było, o jaki okres w art. 33 § 1 pkt 2 O.p. chodzi, i przepis ten byłby z art. 33 § 1 O.p. rzeczywiście rozłączny. W obecnym kształcie przepis ten utrudnia jasne odczytanie sytuacji prawnej w zakresie zabezpieczenia po upływie terminu płatności i złożeniu deklaracji samowymiarowej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego" (wyr. WSA z 6.10.2011 r., I SA/OL 508/11 Decyzje zabezpieczające nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej (wyr. WSA z 28.11.2006 r., III SA/WA 2121/06). Zabezpieczenie powinno tworzyć stan prawny, w którym zabezpieczony majątek nie może być przedmiotem legalnego obrotu prawnego. Stanowi ona podstawę zabezpieczenia. Słusznie wskazuje się w piśmiennictwie, że decyzja o zabezpieczeniu ma dwojakie znaczenie. Po pierwsze, ma ona stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Po drugie, wyznacza ona zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. W świetle przyjętych przez ustawodawcę konwencji pkt 2 §4 art.33 O.p. sformułowany jest wyjątkowo nieprecyzyjnie. Jeżeli Ordynacja podatkowa odróżnia zobowiązanie i zaległość podatkową, to w tym przepisie powinna być mowa o odsetkach od przybliżonej kwoty zaległości podatkowej, czyli od kwoty zobowiązania niezapłaconego w terminie płatności. Przez przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego należy bowiem rozumieć kwotę całego zobowiązania podatkowego objętego decyzją, czyli kwotę zapłaconą i niezapłaconą. Przepis w tej postaci nie ma uzasadnienia. Dlaczego bowiem podatnik miałby mieć zabezpieczoną kwotę nienależnych przecież odsetek za zwłokę od zapłaconej części zobowiązania? (H.Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa -komentarz 2013). Jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało zadeklarowane, a zabezpieczenie ma dotyczyć kwoty korekty tego zobowiązania, to będziemy mieli przecież do czynienia z zaległością podatkową. Tylko ta część zobowiązania podatkowego, która nie została zapłacona (zaległość) oraz odsetki od niej mogą być przedmiotem zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie organ I instancji w ostatecznej decyzji określając wysokość zobowiązania podatkowego określił prawidłową kwotę, które podlega zabezpieczeniu (114.832 zł) oraz należne od tej kwoty odsetki za zwłokę w wysokości 20.880 zł. Utożsamienie pojęcia zobowiązanie podatkowe użytego w art.33§4 pkt 2 O.p z zaległością podatkową wobec istotnych wątpliwości przedstawionych powyżej odnośnie wykładni przepisu art.33§4 pkt 2 O.p. i celu decyzji zabezpieczającej nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, tym bardziej, że nie ma wpływu na skutek materialny tej decyzji – zabezpieczono na majątku podatnika prawidłowa kwotę należności i odsetek. W orzecznictwie jak wskazywano już powyżej preferowane jest podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (wyrok NSA z dnia 7.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Nie jest możliwe rażące naruszenie dwuznacznie brzmiącego przepisu, który należy poddawać interpretacji. W skardze Strona zarzuca także, że organ podatkowy nie wskazał na uzasadnioną obawę, co do tego, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przez co naruszył art.33§1 oraz art.121, art.122 oraz art.124 O.p. Z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest zatem istnienie uzasadnionej obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", ograniczając się do wymienienie dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na to, że ww. zdarzenia są jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania wskazuje zwrot "w szczególności". Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: "Z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". W decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Strona organ na stronach 6-9 szczegółowo wskazał przesłanki, które jego zdaniem wskazywały, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (m.in. wysoka kwota zobowiązania, posiadanie zaległości, ujmowanie "pustych faktur"). W tych okolicznościach trudno dopatrzyć się rażącego naruszenia prawa w tym zakresie. Tryb nadzwyczajny jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy natomiast ponownemu rozpatrzeniu sprawy i analizie zasadności powołanym przez organ przesłanek, które uznał za przemawiające za istnieniem "uzasadnionej obawy". Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.