I SA/Wr 1349/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi A. K. i T. S. - K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.115,00 zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych) na rzecz skarżących tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej pn. Przedsiębiorstwo A w G., prowadzonej przez skarżącego wspólnie z ojcem, wydatek w kwocie netto [...], związany z realizacją umowy zlecenia z dnia [...] (nr [...]) na kwotę netto [...]. Przedmiotowa umowa została zawarta z M. N., prowadzącym firmę pn. B w G. i dotyczyła wykonania zadania inwestycyjnego związanego z realizacją przedmiotu umowy zawartej w dniu [...] (umowa nr [...]) pomiędzy firmą skarżącego a KGHM C SA Oddział Zakłady Górnicze C z siedzibą w P. Przedmiotem powyższej umowy była realizacja zabudowy rurociągu posadzkowego nr [...] w szybie R-IV. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...] netto. Organ dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż spółka skarżącego mogła samodzielnie wykonać prace zlecone przez KGHM, dysponowała bowiem odpowiednim doświadczeniem i zapleczem technicznym. Organ uznał, więc iż celem umowy zawartej z firmą M. N. było obejście przepisów podatkowych i ograniczenie obciążeń podatkowych (podwykonawca był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym). W związku z powyższym organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek (związany z realizacją umowy z dnia [...]) w części przewyższającej kwotę [...] (odpowiadającą wynagrodzeniu wypłaconemu przez podwykonawcę pracownikom) to jest w kwocie [...]. Organ zakwestionował również prawidłowość odliczenia darowizny w łącznej kwocie [...] na rzecz Zgromadzenia Sióstr Św. Elżbiety Dom Zakonny w K. (w skrócie Zgromadzenie). Organ, stwierdzając bowiem brak podstaw do odliczenia w całości przekazanej kwoty, ze względu na nieprawidłowe udokumentowanie przekazanych przez skarżącego darowizn na cele charytatywno - kultowe w kwocie [...] (Zgromadzenie nie określiło w jakiej części przekazana kwota dotyczyła kultu religijnego) oraz na cele charytatywno - opiekuńcze w kwocie [...] (ogólnikowy charakter sprawozdania - ogólne wskazanie celu wykorzystania, nie wskazanie dokładnych kwot i dat wydatkowania pieniędzy oraz imiennie osób korzystających z pomocy), ograniczył wysokość odliczenia do wysokości 10% zadeklarowanego dochodu a więc do kwoty [...] (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm. - w skrócie updof). Skarżący w skardze z dnia [...] wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili naruszenie: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w skrócie o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na zakwestionowaniu celowości umowy z dnia [...] nr [...] mimo, iż postępowanie dowodowe wykazało, że umowa została wykonana a organ nie wskazał podstawy faktycznej i prawnej jej zakwestionowania; poprzez powołanie się na przepis art. 199a o.p. mimo braku możliwości jego zastosowania oraz poprzez zakwestionowanie sprawozdania z wykorzystania darowizn przekazanych przez skarżących mimo braku ustaleń ze strony organu mających na celu sprawdzenie wiarygodności sprawozdania; art. 22 updof, poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] wypłaconej M. N. na podstawie umowy z dnia [...]. nr [...]; art. 57 ust. 7 (winno być 55 ust. 7) ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz.154 ze zm.) - w skrócie ustawa z dnia 17 maja 1989 r., poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe darowizn przekazanych na rzecz Zgromadzenia mimo przedłożenia pokwitowania oraz sprawozdania umożliwiającego sprawdzenie przeznaczenia darowizn; art. 193 § 1 o.p., poprzez zakwestionowanie prawdziwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika mimo nie wykazania, iż zapisy w księgach są sprzeczne z rzeczywistością. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, powołując się na orzecznictwo, iż poza sporem jest wykonanie przez firmę M. N. robót oraz zapłata za ich wykonanie przez firmę skarżącego. Ustosunkowując się do stwierdzenia organu, iż firma skarżącego posiadała warunki do samodzielnego wykonania robót, skarżący podnieśli, iż organ nie odniósł się do kwestii charakteru wykonywanych robót (roboty specjalistyczne i wykonywane w specyficznych warunkach) a także terminowości ich wykonania i związanych z tym konsekwencji finansowych. Skarżący podnieśli również, iż przepis art. 199a o.p., w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.143.1199 r.) - w skrócie ustawa z dnia [...], nie ma zastosowania do spraw zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem [...] a więc również do ich sprawy. Ponadto skarżący podnieśli, iż o celowości i racjonalności ponoszonych kosztów uzyskania przychodów decyduje sam podatnik. W zakresie zakwestionowanego odpisu przekazanych darowizn skarżący wskazali na brak przepisu określającego formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać sprawozdanie a także na brak postępowania wyjaśniającego ewentualne wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z realizacją umowy z dnia [...] (nr [...]) organ podniósł między innymi, iż jest uprawniony do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego, będących czynnościami pozornymi lub prowadzącymi do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenie na inny podmiot. Organ uznał również, że mógł zastosować art. 199a o.p., ponieważ art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. reguluje kwestie związane z postępowaniem przed organem I instancji a nie organem odwoławczym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 o.p. organ wskazał, iż zakwestionowane wydatki stanowią 30,71 % zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów a więc znacznie przekraczają dopuszczalny limit tzw. błędów mniejszej wagi co z kolei uprawnia organ podatkowy do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i pominięcia jej jako dowód w tej części (art. 193 § 4 o.p.). Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego zmniejszenia odpisu dokonanych darowizn podniósł, że przedłożone sprawozdanie o wykorzystaniu darowizn nie pozwala na zweryfikowanie celu ich przeznaczenia. Przy czym brak prowadzenia przez Zgromadzenie ksiąg rachunkowych, zdaniem organu, nie uniemożliwia podania konkretnego celu, na który przekazano całość lub część otrzymanych w formie darowizny pieniędzy, daty tego zdarzenia oraz liczby uczestniczących w nim osób wraz z podaniem ich imion i nazwisk. Organ stwierdził również, że sprawozdanie nie może zostać zastąpione innymi dowodami przewidzianymi w przepisach o.p. Ponadto organ wskazał na nieścisłości w określeniu daty przekazania darowizn oraz osoby darczyńcy (w sprawozdaniu podano że skarżący przekazali darowizny w dniu [...] i [...] natomiast z dowodu wpłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu wynika że w dniu [...] i [...] wpłaty dokonali odpowiednio T. S. - K. i firma skarżącego). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności Sąd jest zobowiązany do rozważenia, czy w świetle obowiązujących przepisów prawnych organ mógł dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z pominięciem odrębności podmiotowej firmy skarżącego i jego podwykonawcy. Podstawą ustroju gospodarczego Polski jest społeczna gospodarka rynkowa, oparta na wolności działalności gospodarczej (art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej). Uzupełnieniem tej zasady jest zasada swobody gospodarczej (art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej), zgodnie, z którą ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zasada swobody działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego i tak jak inne konstytucyjne prawa i wolności jednostki może być poddawana przez ustawodawcę ograniczeniom. Uwagi powyższe są o tyle istotne, iż organ w swoim rozstrzygnięciu formalnie nie podważył istnienia w obrocie prawnym dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych a jedynie pominął częściowo podatkowe skutki czynności prawnej dokonanej pomiędzy nimi. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na przepis art. 199a o.p. zezwalający organom podatkowym na pominięcie podatkowych skutków czynności prawnych jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej i przyjęcie skutków podatkowych z tej ukrytej czynności prawnej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mogły dokonać oceny zawartej między stronami umowy w kontekście jej wpływu na zakres obowiązków podatkowych skarżącego. Podstawą prawną w okresie do 1 września 2005 r. był art. 24a § 2 o.p. a po tej dacie art. 199a o.p. z zastrzeżeniem wynikającym z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej miały zastosowanie (z wyłączeniem spraw wszczętych wnioskiem o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożonym przed dniem wejścia w życie noweli) przepisy o.p. w brzmieniu nadanym nowelą co mogłoby wskazywać, iż ma on zastosowanie w postępowaniu odwoławczym wszczętym po wejściu w życie art. 199a o.p. Zasadą jest jednak , iż organ rozpatrując sprawę bierze pod uwagę przepisy prawa materialnego z chwili zaistnienia obowiązku podatkowego oraz przepisy prawa procesowego z chwili orzekania o ile przepisy przejściowe nie stanowią inaczej. Zasadą jest także to, że organ odwoławczy powinien rozpatrzyć sprawę w tych samych warunkach, co organ I instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien był zastosować przepis art. 24a § 2 o.p. a nie przepis art. 199a o.p. Za przyjęciem powyższego rozwiązania przemawia także to, że nowelą z dnia [...] zmieniono charakter przepisu regulującego tą materię - z przepisu materialnego na procesowy. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma to jednak większego znaczenia, bowiem zarówno w stanie prawnym przed 1 września 2005 r. jak i obecnie organy były umocowane do badania wpływu umów cywilnoprawnych na zakres obowiązku podatkowego podatników. W tej sytuacji powołanie się na niewłaściwy przepis jest uchybieniem procesowym, lecz w przypadku istnienia podstawy prawnej dla określonych działań wada ta nie może wpłynąć w sposób zasadniczy na legalność decyzji. Dokonując oceny zakwestionowanej umowy organ powinien jednak wykazać, na czym miała polegać pozorność, o jakiej mowa w tych przepisach. Organ stwierdził jedynie, iż dla celów podatkowych powinna być przyjęta czynność, która powinna mieć miejsce gdyby nie doszło do obejścia prawa. Nie wskazał jednak, o jaką czynność chodzi (czy w zakresie zatrudnienia pracowników zleceniodawcy, czy prawidłowego określenia wynagrodzenia podwykonawcy). Tymczasem przesądzające określenie podstawy prawnej badanego wydatku ma istotne znaczenie z uwagi na fakt, iż swoboda organów publicznych we władczym kształtowaniu sytuacji prawnej podatnika nie jest nieograniczona i powinna mieścić się w granicach określonych obowiązującym prawem, co wynika chociażby z treści przepisu art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej. W ocenie Sądu organ wykazał zawyżenie wydatku w stosunku do uzyskanego z tego tytuł dochodu. W tym zakresie należy zgodzić się, więc ze stanowiskiem organów podatkowych. Dokonane ustalenia, oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień złożonych przez samego podatnika, nie nasuwają zastrzeżeń, z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Nie ma racjonalnych bowiem przesłanek, aby firma skarżącego zawarła umowę z podwykonawcą na wskazanych warunkach. Natomiast, zdaniem Sądu, organ nie określił w sposób jednoznaczny, w jaki sposób doszło do naruszenia prawa podatkowego: w drodze obejścia prawa, zawarcia czynności pozornej czy też na skutek wykorzystania powiązań gospodarczych. Inne są skutki prawne przy obejściu prawa, inne w przypadku czynności pozornej a jeszcze inne w przypadku wykazania powiązań, o których mowa w art. 25 ust. 4 updof. Sąd odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał, i w tym wypadku, na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, uznając brak podstaw do odliczenia w całości przekazanej kwoty, ze względu na nieprawidłowe udokumentowanie przekazanych przez skarżącego darowizn ograniczył wysokość odliczenia do wysokości 10% zadeklarowanego dochodu. Tymczasem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a updof, gdyż warunkiem ich zastosowania jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a updof. Oznacza to także, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a updof ma zastosowanie dopiero w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza. W tej szczególnej sytuacji (istnienia dwóch przepisów regulujących odmiennie prawo do odliczenia od dochodu przekazywanych darowizn) organ musi w sposób jednoznaczny przesądzić charakter przekazanych darowizn przez skarżących. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność. Ponieważ wskazany przepis nie określił w sposób wyraźny wymogów, jakie powinno spełnić sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, organ musi, więc wskazać, dlaczego podważa wiarygodność informacji zawartej w sprawozdaniu i nie wystarczy w tym wypadku jedynie stwierdzenie, że jest ona zbyt ogólnikowa. Tym bardziej, że ma do czynienia z instytucją kościelną, w której działalność, jak gdyby "z urzędu", jest wpisana działalność charytatywno - opiekuńcza. Zauważenia wymaga także fakt, iż sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwestionuje przeznaczenia darowizn na cele charytatywno - opiekuńcze a jedynie ich nieprawidłowe udokumentowanie. W przeciwnym bowiem razie nie wskazałby na przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof stanowiący podstawę prawną odliczenia od dochodu darowizn przekazanych między innymi na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Ponowne postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w zgodzie z podstawową zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. W myśl której organy podatkowe obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozstrzyganej sprawie organy obu instancji, zdaniem sądu, naruszyły powyższą zasadę. Zgodnie bowiem art. 187 o.p., stanowiącym gwarancję tej zasady w postępowaniu dowodowym organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Organ podatkowy skoro uznał za zbyt ogólnikowe sprawozdanie przedłożone przez skarżących powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające nie tylko z udziałem skarżących, ale także obdarowanego. Wprawdzie organ pismami z dnia [...] i [...] zwrócił się do Zgromadzenia o udzielenie pisemnej informacji w zakresie otrzymania i wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze oraz czy darczyńca otrzymał sprawozdanie w tym zakresie. Zgromadzenie pismem z dnia [...] i [...] udzieliło odpowiedzi, z której wynikało, że kwota ta została przeznaczona zgodnie z przeznaczeniem, w tym na: wspomożenie ludzi uzależnionych, wspomaganie ludzi bezdomnych, życiowo niezaradnych, rodzin wielodzietnych oraz na sfinansowanie wakacji dzieciom i młodzieży z rodzin patologicznych. Organ po uzyskaniu niezadowalającej go odpowiedzi nie podjął jednak dalszych czynności dowodowych z udziałem Zgromadzenia w celu doprecyzowania treści przekazanej informacji, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów materialnych. Organ wezwał jedynie skarżącego do przedłożenia sprawozdania o przeznaczeniu darowanych kwot. W dniu [...] wpłynęło do organu pełne sprawozdanie, z którego wynikało, że kwota na cele charytatywno-kultowe została w całości wykorzystana zgodnie z jej przeznaczeniem, natomiast kwota na cele charytatywno-opiekuńcze została wykorzystana w sposób następujący: ok. [...] na spotkania z osobami uzależnionymi i współuzależnionymi, [...] na pomoc doraźną dla osób będących w trudnej sytuacji życiowej, [...] na pomoc rodzinom wielodzietnym, [...] na zorganizowanie spotkań świątecznych, [...] na zorganizowanie ferii i wakacji oraz sfinansowanie wypoczynku dzieci i młodzieży z rodzin biednych. Zgromadzenie zawarło także informację, że ze względu na brak ksiąg rachunkowych nie może przedstawić bardziej szczegółowego rozliczenia każdej kwoty. Za trafny, Sąd uznał, więc zarzut naruszenia art. 191 o.p. Ocena zebranego materiału dowodowego została bowiem dokonana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W związku z powyższym zasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.