I SA/Wr 1349/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 21 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A z/s w Warszawie kwotę 6.167 (słownie: sześć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określającą A (dalej: Podatnik, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 1.306.732 zł. Organ pierwszej instancji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, jako podstawę wymiaru, przyjął dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, w złożonej przez Stronę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. oraz dane wynikające w protokołów zdawczo-odbiorczych i tabeli amortyzacyjnej środków trwałych. Opodatkował grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni 1.560.141 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni użytkowej 3.662,30 m² oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o wartości 3.516.935 zł. Organ nie przychylił się do zastosowanej przez Skarżącą w ramach samowymiaru obniżonej stawki podatku jak dla gruntów i budynków pozostałych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Organ przyjął, że Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada status przedsiębiorcy, co wiąże się z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych oraz koniecznością opodatkowania budowli. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ zauważył, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Ustawowy, 5-letni termin przedawnienia tego zobowiązania, liczony od końca 2010 r. upływał zatem zasadniczo z końcem 2015 r. Jak ustalono na etapie postępowania odwoławczego, w dniu 29 grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (co potwierdza prezentata sądu zamieszczona na formularzu podania) Wójt Gminy O., działając jako wierzyciel, skutecznie złożył w Sądzie Rejonowym w O. wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność A, położonej w miejscowości C., nr działki [...] (KW nr [...]), w kwocie 1.104.459,00 zł, celem zabezpieczenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Hipoteka przymusowa, co potwierdza załączony do akt wydruk z ww. księgi wieczystej tej nieruchomości, została wpisana w jej Dziale IV. W zaistniałym stanie faktycznym, kierując się brzmieniem obowiązującego przepisu art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej O.p.), Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z ustanowieniem hipoteki przymusowej celem zabezpieczenia roszczeń wierzyciela z tego tytułu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że A posiada status podatnika, a tym samym ciąży na niej obowiązek w podatku od nieruchomości oraz jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co implikuje zastosowanie najwyższych stawek podatkowych, w tym obowiązek opodatkowania (obok gruntów i budynków) również budowli. Wskazał organ, że kategorie podatników określa art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.). Z kolei z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm.) wynika, że wszystkie czynności A dokonywane w związku z powierzonym przez Skarb Państwa mieniem należy oceniać jak czynności Skarbu Państwa, co różni jej pozycję od dzierżyciela. Odnosząc się do kwestii stosunku powiernictwa organ wskazał, że skoro bowiem to powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego. W tym kontekście, w ocenie Kolegium, powołanie się przez Stronę na okoliczność, iż działała jako powiernik, dodatkowo potwierdza jej status jako podatnika podatku od nieruchomości powierzonych jej zarządowi. Za chybione uznał organ twierdzenia o posiadaniu przez A statusu dzierżyciela majątku, jako że kłóci się to z istotą stosunku powiernictwa, gdzie zależność powiernika od powierzającego ma tylko charakter wewnętrzny, a w stosunkach zewnętrznych powiernik występuje zawsze jak wyłączny dysponent zarządzanego majątku, podczas gdy dzierżyciel faktycznie włada rzeczą za kogo innego (art. 338 Kodeksu cywilnego), jest więc tylko posiadaczem zależnym. Argumentacja Strony oparta na stosunku powiernictwa, nie prowadzi tym samym do osiągnięcia wywodzonych przez nią skutków prawnych, a wręcz przeciwnie - potwierdza tylko przyjęty przez organy podatkowe pogląd, iż to ona jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ powołując definicję legalną działalności gospodarczej zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. A ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym, gdyż jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji obu organów zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego: 1) art. 70 § 1 i § 8 O.p. przez uznanie, że uległo przedawnieniu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. mimo niekonstytucyjności art. 70 § 8 tej ustawy; 2) art. 208 § 1 O.p. poprzez rozpoznanie merytoryczne odwołania i orzeczenie co do istoty sprawy, mimo obowiązku umorzenia postępowania; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a nadto poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez Skarżącą, w imieniu Skarbu Państwa, prawa własności do nieruchomości skarbowych stanowi posiadanie tychże nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, polegające na błędnej wykładni pojęcia "posiadacz nieruchomości", co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, 3) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2006 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2001 r., Nr 220, poz. 1447) w związku z art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 712 z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że A jest przedsiębiorcą, 4) art. 6 ustawy o AMW poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że powierzenie mienia Skarbu Państwa jest niczym innym jak przeniesieniem na A własności tego mienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy możliwość orzekania po upływie terminu przedawnienia (po 31 grudnia 2015 r.) organ podatkowy drugiej instancji wywiódł z treści art. 70 § 8 O.p. zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Taka sytuacja miała, zdaniem ww. organu miejsce w przedmiotowej sprawie albowiem w dniu [...] grudnia 2015 r. do Sądu Rejonowego w O. wpłynął wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącej w kwocie 1.104.459 zł, celem zabezpieczenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Hipoteka przymusowa, co potwierdza załączony do akt wydruk z księgi wieczystej tej nieruchomości, została wpisana w dziale IV. Wprawdzie ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania jednak kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była w pierwszej kolejności treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. 2013 poz. 1313. We wskazanym wyroku stwierdzono, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał istotne (i bezpośrednio związane z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) powody, dla których domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu nie może zostać utrzymane. Zauważył, że zaskarżone rozwiązanie różnicuje bowiem w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK zwrócił też uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). TK nie widział również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie zgodził się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, opubl. CBOSA). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest zdaniem TK np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle (...) orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz. U. 2012 poz. 725). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania) powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, publ. OTK-A 2012/7/81, Dz. U. 2012 poz. 848), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). TK stwierdził, że w niniejszej sprawie przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie TK z dnia 18 listopada 2006 r. sygn. akt SK 23/06, publ. OTK-A 2008/9/166). Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. ww. postanowienie TK sygn. akt SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Z powyższych powodów uznano, że art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi już wątpliwości, że skutki wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Sąd podziela w tym względzie m.in. stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1176/13, opubl. CBOSA. W wyroku tym zauważono, że porównując treść normy, której konstytucyjność była przedmiotem rozważań Trybunału, w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji przepisu dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. W świetle wyroku TK nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Skoro art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP to należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącej nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach określonych w art. 70 O.p. i przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r. Tym samym po upływie terminu przedawnienia nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie albowiem zaskarżona decyzja została wydana [...] lipca 2016 r. - doręczona pełnomocnikowi Skarżącej [...] września 2016 r. (por. też uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, publ. CBOSA). W przedmiotowej sprawie organ nie wskazał, aby zaistniały inne przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tych też względów Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów sądowych oparto o treść art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do ponownej oceny kwestii istnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem zasad ogólnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1-7 O.p.) z pominięciem normy art. 70 § 8 tej ustawy. Organ podatkowy drugiej instancji powinien ustalić czy zaistniały inne przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przypadku braku stwierdzenia innych okoliczności powinien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w oparciu o treść art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.