I SA/Wr 135/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania uchyla zaskarżone postanowienie. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi E. C. jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] września 2017r., nr [...], stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2017r., nr [...], mocą której orzeczono o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania (wszczętego na wniosek E. C.) w sprawie udzielenia ulgi podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych. 1.2. Powołaną wyżej decyzją Prezydent Miasta W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek E.C. o udzielenie ulgi podatkowej w podatku od środków transportowych. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazał, że E. C. nie mogła skutecznie domagać się udzielenia wspomnianej ulgi albowiem nie jest współwłaścicielem pojazdów objętych wnioskowaną ulgą. Z ustaleń organu podatkowego wynikało jednocześnie, że pojazdy zarejestrowane na jej męża – A.C. zostały nabyte do jego majątku osobistego, a zatem nie weszły w skład małżeńskiej wspólności majątkowej. 1.3. Odwołanie od tej decyzji wniosła E. C. działająca w charakterze pełnomocnika swojego męża – A.C.. 1.4. Postanowieniem z dnia [...] września 2017r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) stwierdziło niedopuszczalność tego odwołania. Zdaniem organu odwoławczego, środek odwoławczy nie został wniesiony przez podmiot uprawniony, albowiem E. C. nie wniosła odwołania w swoim imieniu, lecz w imieniu męża – A.C., który nie był adresatem kwestionowanej decyzji, a zatem i nie mógł skutecznie podważać zasadności tej decyzji. W nawiązaniu do powyższego organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania z którego wynikało, że małżonkowie – E. i A. C. wnioskiem z dnia 22 września 2016r. zwrócili się o udzielenie ulgi z tytułu zaległości w podatku od środków transportowych. W odniesieniu do A.C. wniosek ten został pozostawiony bez rozpoznania na mocy ostatecznego postanowienia Prezydenta Miasta W. z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...]. W odniesieniu zaś do E.C. wniosek ten został rozpatrywany odrębnie w postępowaniu, w którym zapadły trzy rozstrzygnięcia, tj. 1) decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...] umarzająca postępowanie z tego wniosku, 2) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] kwietnia 2017r., nr [...], uchylająca ww. decyzję z dnia [...] grudnia 2016r. oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, 3) decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2017r., nr [...], ponownie umarzająca, jako bezprzedmiotowe, postępowanie z wniosku E.C.. 2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] września 2017r. zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 220 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie rozpatrzenie odwołania podczas gdy w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące merytoryczne rozpoznanie odwołania; - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. W rozwinięciu zarzutów skargi strona podniosła, że wnosząc odwołanie działała w imieniu własnym, a nie jako pełnomocnik A.C.. Okoliczność tę potwierdza złożony pod odwołaniem podpis E.C., który nie został opatrzony adnotacją, że działa ona w charakterze pełnomocnika. Strona zwróciła uwagę, że informacja wskazana w nagłówku pisma (odwołania) a wskazująca na to, że odwołanie w sprawie zostało wniesione przez skarżącą działającą jako pełnomocnik A.C. ma charakter omyłki, która wynikała z faktu, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych toczyło się także wobec A.C.. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie, tytułem zwrotu, poniesionych kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o oddalenie skargi. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r. starszy referendarz sądowy przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych oraz ustanowienia adwokata z urzędu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa) Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. 3.3. Kwestie sporne w sprawie, uzupełnione o całokształt okoliczności wynikających z analizy akt administracyjnych, czyniły koniecznym dokonanie oceny legitymacji skargowej strony skarżącej, a w dalszej kolejności, także i ocenę zarzutów podniesionych w skardze przez pryzmat zasady prawa do sądu, sformułowanej w treści art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 78 Konstytucji RP. 3.4. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. 3.5. Istotnym elementem gwarancyjnym rzetelnego procesu przed sądem administracyjnym jest ciążący na Sądzie obowiązek przeprowadzenia oceny, czy organ podatkowy właściwie zastosował przepisy prawa, w tym, proceduralnego, czy przez błędne zastosowanie przepisów prawa nie naruszył prawa strony do czynnego udziału w jej własnej sprawie, wreszcie, czy swoim działaniem w sposób przedwczesny nie pozbawił strony prawa do realizacji pewnych proceduralnych standardów konstytucyjnych, w tym, w zakresie prawa jednostki do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy w ramach dwuinstancyjnego modelu postępowania administracyjnego. 3.6. Z kolei konstytucyjną gwarancję dwuinstancyjności postępowania administracyjnego zawiera treść art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z tą regulacją, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Wyrazem realizacji tej zasady w postępowaniu podatkowym jest przepis art. 127 O.p. stanowiący o tym, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Nie ulega przy tym wątpliwości, że realizację zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (podatkowego) należy postrzegać nie tylko w wymiarze formalnym, tj. jako samo tylko teoretyczne zapewnienie stronie możliwości rozpoznania jej sprawy przez organ administracji publicznej drugiej instancji, ale przede wszystkim, na płaszczyźnie materialnoprawnej. Założeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w treści art. 127 O.p. jest bowiem realne zagwarantowanie jednostce prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy w ramach dwuinstancyjnej struktury organów administracji publicznej. 3.7. Z zasady rzetelnego procesu sądowego, wpisanej w treść powołanego na wstępie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP należy wyprowadzić obowiązek Sądu do badania między innymi tego, czy nadmierny formalizm organów administracji publicznej w stosunku do osób nie posiadających znajomości przepisów prawa, jak również, wykazujących trudności w zrozumieniu kierowanych doń pouczeń organów o treści tych przepisów, nie prowadzi w swoich skutkach do naruszenia istoty omawianej zasady. Analizowana sprawa jest dobitnym przykładem takiego właśnie postępowania ze strony organów administracji publicznej. 3.8. Szczegółowe rozważania w sprawie należy poprzedzić wyjaśnieniami co do legitymacji skargowej strony skarżącej. Istnienie tej legitymacji Sąd wyprowadził z zasady ogólnej wyrażonej w treści art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) uznając że oczywistym jest, że skarżąca posiada interes prawny w kwestionowaniu objętego skargą rozstrzygnięcia. Wymaga wskazania, że jakkolwiek skarżąca na etapie postępowania odwoławczego została uznana przez organ podatkowy za pełnomocnika A.C., to niewątpliwie wniesienie przez nią skargi we własnym imieniu stanowi wyraz podjęcia obrony jej indywidualnego interesu prawnego. Interes ten należało powiązać z prawem do realizacji, gwarantowanego ustawą, prawa strony postępowania podatkowego do dwukrotnego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. W ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy skarżąca została tego prawa w sposób przedwczesny pozbawiona. Warto zwrócić uwagę, że przyjęcie przez Sąd odmiennego stanowiska już na etapie oceny dopuszczalności skargi pozbawiałoby stronę skarżącą efektywnej ochrony prawnej (realizowanej w postaci prawa do sądu) tylko na tej podstawie, że w jej indywidualnej sprawie organ podatkowy przedwcześnie przypisał jej status pełnomocnika A.C., bazując na samej tylko literalnej treści odwołania, które skutecznie mogła wnieść jedynie sama E. C.. 3.9. Przechodząc do istoty samego sporu, warto jest wskazać, że u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia legło przekonanie organu odwoławczego, że wnosząc odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2017r., nr [...], E. C. nie działała w imieniu własnym, lecz jako pełnomocnik swojego męża – A.C.. Założenie organu, skutkujące uznaniem za stronę postępowania odwoławczego A.C., bazowało na treści wniesionego odwołania, z którego wynikało, że wnosząca to odwołanie E. C. nie działała w imieniu własnym, lecz jako pełnomocnik swojego męża A.C.. W ocenie Sądu, zaprezentowane przez organ odwoławczy stanowisko, de facto pozbawiające E. C. prawa do zrealizowania kontroli instancyjnej decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2017r. stanowi wyraz nadmiernego w tym przypadku formalizmu prawnego, nie uwzględniającego nieporadności prawnej strony skarżącej, ani całokształtu okoliczności wywołanych wnioskiem małżonków o zastosowanie ulgi podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych, a przez to, naruszającego dwie z podstawowych zasad Ordynacji podatkowej jaką są zasady: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasada informowania (art. 121 § 2 O.p.). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią dyrektywę dla działania organów podatkowych, a naruszenie tych zasad, jeżeli miało wpływ na wynik sprawy, może uzasadniać stwierdzenie wadliwości orzeczenia organu podatkowego na równi z innymi naruszeniami prawa procesowego, czy materialnoprawnego. Poddana kontroli Sądu sprawa jest tego przykładem. Jak wynika z akt sprawy, małżonkowie – E. i A. C. jednym wnioskiem z dnia 22 września 2016r. zwrócili się o udzielenie ulgi podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych. W następstwie tego wniosku, organy podatkowe prowadziły odrębne postępowania podatkowe wobec każdego z małżonków, z tym, że E. C., z uwagi na stan zdrowotny swojego męża, działała w charakterze jego pełnomocnika. I tak, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...], Prezydent Miasta W. pozostawił bez rozpoznania wniosek A.C. złożony w przedmiocie udzielenia ulgi w podatku od środków transportowych. Jak wynika z treści tego postanowienia, powodem takiego rozstrzygnięcia było nieuzupełnienie braku formalnego tego wniosku w postaci dołączenia prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa umocowującego E. C. (małżonkę) do działania w imieniu wnioskodawcy. Z kolei, decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...], Prezydent Miasta W. umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe, wszczęte na wniosek E.C. dotyczący tej samej ulgi. Z treści tej decyzji wynikało, że E. C., nie będąc właścicielem, ani współwłaścicielem pojazdów nie może posiadać statusu strony postępowania z zakresu ulgi w podatku od środków transportowych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] grudnia 2016r. i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. W zaleceniach skierowanych do organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał na konieczność oceny, czy samochody zarejestrowane na A.C. zostały nabyte do majątku wspólnego małżonków. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2017r., nr [...], Prezydent Miasta W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe, wszczęte na wniosek E.C. w sprawie udzielenia ulgi w podatku od środków transportowych uznając, że E. C. nie jest współwłaścicielem pojazdów, dodatkowo, pojazdy te zostały zakupione do majątku osobistego jej męża. Zaskarżonym postanowieniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. stwierdziło niedopuszczalność odwołania od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2017r., wniesionego przez E. C., działającą jako pełnomocnik A.C.. Analiza akt sprawy, w tym, treści wymienionych rozstrzygnięć organów podatkowych wskazuje z jednej strony na nieporadność E.C. w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, z drugiej, uwidacznia, że zasadniczym – w świetle całokształtu okoliczności sprawy – problem także dla organów podatkowych była ocena, czy E. C., nie będąca właścicielem pojazdów, może być uznawana za stronę postępowania w sprawie ulgi z tytułu podatku od środków transportowych. O trudności w zajęciu prawidłowego stanowiska w sprawie przez organy podatkowe świadczą w szczególności motywy uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] kwietnia 2017r., mocą której uchylona została decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia [...] grudnia 2016r. Tak więc dopiero z decyzji z dnia [...] lipca 2017r., realizującej wytyczne zawarte w decyzji z dnia w [...] kwietnia 2017r. wynika, że E. C. nie mogła posiadać statusu strony w postępowaniu o udzielenie wnioskowanej ulgi z uwagi na to, że nie była właścicielem ani współwłaścicielem pojazdów od których wymagany jest podatek od środków transportowych, a pojazdy objęte wnioskowaną ulgą zostały nabyte do majątku osobistego A.C.. W świetle tych okoliczności, E. C., która bez wątpienia nie tylko nie posiada fachowej wiedzy prawniczej, ale i słabo orientuje się w znajomości przepisów prawa mogła – w ocenie Sądu – przypuszczać, że skoro A. C. był właścicielem pojazdów od których naliczana jest danina publicznoprawna to tym samym wyłącznie jemu powinna przysługiwać legitymacja do zaskarżenia decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2017r., nr [...]. Nie można przy tym wszystkim pomijać, że intencją strony składającej wniosek o udzielenie ulgi podatkowej w podatku od środków transportowych było przede wszystkim doprowadzenie do umorzenia tej zaległości. Z treści decyzji z dnia 24 lipca 2017r. wynikało, że udzielenie ulgi podatkowej może nastąpić tylko w odniesieniu do podatnika, oraz, że tylko podatnik może o taką ulgę wystąpić. Mając zatem na uwadze okoliczność, że z treści kierowanych do E.C. rozstrzygnięć organów podatkowych wynikało, że za podatnika w postępowaniu w zakresie udzielenia przedmiotowej ulgi uznają jedynie jej męża, strona, nie posiadająca fachowej wiedzy prawniczej ani rozeznania w przepisach prawa podatkowego mogła – w ocenie Sądu – zakładać, że jedynie A.C. jako osobie spełniającej kryteria podatnika w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego przysługuje prawo do uruchomienia postępowania odwoławczego do decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2017r. Jednocześnie, wobec treści postanowienia z dnia [...] grudnia 2016r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku A.C. w przedmiocie ulgi w podatku od środków transportowych skarżąca, nie posiadająca wykształcenia prawniczego, mogła przypuszczać, że dołączając do odwołania brakujące (właściwe) pełnomocnictwo "sanuje" możliwość prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem A.C. na etapie odwołania od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2017r. 3.10. Trudno na tle okoliczności spornych także nie zauważyć, że przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja mająca uzasadniać kolejne rozstrzygnięcia procesowe jakie w sprawie zapadły wobec E.C., z pewnością nie ułatwiała stronie skarżącej zrozumienia, że złożony wspólnie przez małżonków wniosek zainicjował odrębne byty prawne postępowań, jakie prowadzono oddzielnie wobec każdego z małżonków. Z pisemnych motywów poszczególnych rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, że organy te w sprawie E.C. znaczące miejsce poświęcały legitymacji podatkowej A.C., bez jednoczesnego i – co trzeba wyraźnie podkreślić – niezbędnego zaakcentowania, że małżonkowie, choć złożyli wspólny wniosek, to zainicjowali dwa odrębne postępowania podatkowe, w których każdy z małżonków posiadał własną legitymację procesową. 3.11. Z tej perspektywy, nie można nie dostrzec, że zawarta w końcowej części decyzji z dnia [...] lipca 2017r. argumentacja organu podatkowego, mająca tłumaczyć, że postępowanie wobec E.C. nie mogło zostać wszczęte albowiem nie była ona stroną ani pełnomocnikiem A.C., mogła wprowadzić u strony skarżącej dezorientację prawną, a nawet podejrzenie, że skoro jej samej nie przysługuje status strony w postępowaniu z zakresu ulgi podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych to powinna ona działać w charakterze pełnomocnika swojego męża, skoro on sam, z powodów zdrowotnych, został pozbawiony możliwości takiego działania osobiście. 3.12. Warto dodać, że o takiej dezorientacji prawnej strony skarżącej świadczy w sprawie niewątpliwie także merytoryczna treść samego odwołania, w którym strona nawiązuje do okoliczności nieprzedłożenia przez nią właściwego pełnomocnictwa do działania w imieniu A.C., a zatem nawiązuje do podstaw pozostawienia bez rozpoznania wniosku swojego męża, o czym orzeczono w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2016r., wydanym w odrębnym postępowaniu aniżeli to w ramach którego została wydana decyzja objęta odwołaniem. 3.13. Wobec tych wszystkich okoliczności, postępowanie organu odwoławczego, który dopuszczalność podmiotową odwołania oceniał na podstawie tylko i wyłącznie informacji podanych w jego treści, a zatem, bez uprzedniego pouczenia E.C., że A. C. nie jest stroną postępowania w sprawie, oraz że odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2017r. może skutecznie wnieść tylko E. C. (działająca w imieniu własnym) jako adresat tej decyzji było – w danych okolicznościach sprawy – działaniem przedwczesnym oraz godzącym w interesy E.C. jako strony postępowania pierwszoinstancyjnego. Działanie to naruszało sygnalizowane na wstępie przepisy – art. 121 § 1 i 2 O.p. 3.14. Kierując się przedstawioną argumentacją Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 220 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. za oczywiście uzasadnione. 3.15. W konsekwencji, działając na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżone postanowienie. 3.16. Sąd nie zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w postaci wpisu od skargi albowiem strona skarżąca uzyskała zwolnienie od kosztów sądowych. 3.17. Ponownie badając dopuszczalność odwołania organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany jest uwzględnić przedstawione wyżej uwagi Sądu, kierując do strony stosowne pouczenie oraz wzywając ją do sprecyzowania podmiotu wnoszącego odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2017r.