I SA/Wr 1354/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996-1999 oddala skargę. K. K. złożył w Urzędzie Skarbowym W. – K. wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996-1999 w łącznej wysokości 43.531,60 zł wskazując na swoją trudną sytuację zdrowotną, tj. ciężki zawał serca, który przeszedł w 2003 r., co uniemożliwiło mu prowadzenie działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu dochodów przez 3 lata. Wnioskodawca poinformował również, iż jest w posiadaniu 21 udziałów o łącznej wartości 52.500,00 zł w "A" sp. z o.o. w w., co stanowi 98% kapitału zakładowego tejże spółki, która dobrze rokuje i ma szansę na prowadzenie działalności oraz uzyskanie znaczących dochodów, co umożliwi spłatę ciążących na nim zaległości. K. K. spodziewał się uzyskania dochodów z działalności spółki od września 2007 r. i z tego też względu wnosił u umożliwienie spłaty przedmiotowych zaległości w ratach po 2.500,00 zł miesięcznie, tak aby mógł prowadzić dalszą działalność gospodarczą bez obciążenia zaległymi zobowiązaniami podatkowymi. Dc podania podatnik dołączył oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynikało, iż nie uzyskuje żadnych dochodów, na utrzymaniu ma niepełnoletnią uczącą się córkę, zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym - własnościowym, które odziedziczyły w spadku żona i córka, przy czym całość opłat eksploatacyjnych ponosi małżonka, która osiąga ze stosunku pracy dochód miesięczny w kwocie [...] zł brutto, a także, iż małżonkowie K. od dnia [...]. mają zniesioną ustawową wspólność majątkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. decyzją z dnia [...] nr [...], odmówił rozłożenia na raty ciążących na K. K. zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996-1999 w łącznej wysokości 43.291,60 zł, zaś drugą decyzją z tej samej daty, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wniosku w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej w kwocie 240,00 zł wynikającej z niezapłaconej w 1997 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu pierwszego z wydanych rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał, iż mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, argumentację strony, jak również sposób powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku. Organ l instancji zwrócił uwagę, iż powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie zostało spowodowane działaniem czynników o nadzwyczajnym charakterze, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania, gdyż jak wynika z materiału dowodowego zaległość podatkowa za lata 1996-1998 powstała w wyniku przeprowadzonej kontroli organów skarbowych i i stwierdzonych tam nieprawidłowości, czego konsekwencją było wydanie decyzji określających wysokość tej zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. podkreślił, iż obowiązki podatkowe względem budżetu państwa mają charakter nadrzędny i dlatego też podatnicy, dokonując wszelkich czynności, z którymi ustawy łączą powstanie obowiązku podatkowego, winni we własnym interesie wykazać dbałość w zakresie realizacji tego obowiązku oraz mieć na uwadze skutki, jakie pociąga za sobą niewywiązanie się z tej powinności w sposób terminowy i prawidłowy. Organ podatkowy zaznaczył także, iż zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji ratalnej, gdy tymczasem w zaistniałych okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy strona nie daje wystarczających gwarancji spłaty ewentualnie udzielonych rat w proponowanej przez siebie wysokości. Podatnik w odwołaniu, domagając się zmiany wskazanej powyżej decyzji, podniósł, iż składając wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty oparł się na wiedzy dotyczącej rozwoju spółki "A", zaś sam wniosek wynikał z jego dobrej woli i chęci uregulowania zaległości, bowiem zdecydował się na dalsze prowadzenie działalności pomimo złego stanu zdrowia spowodowanego przebytym zawałem serca. Podatnik zarzucił ponadto, iż w dniu [...] ściągnięto na poczet przedmiotowych zaległości kwotę 15.769,98 zł z konta jego żony, co nie zostało uwzględnione przez organ podatkowy w zakwestionowanej decyzji, pomimo iż wskazana kwota zajęta była już od listopada 2006 r. Odwołujący się wskazał także, że w okresie w którym powstało zadłużenie, tj. w latach 1996-1999 miał ograniczone możliwości prowadzenia działalności z uwagi na "długi okres nieprawidłowych decyzji administracyjnych ze strony Urzędu Miasta", których pozytywny dla niego wynik, po wielu odwołaniach i skargach do sądu administracyjnego, nastąpił dopiero w 2002 r. Zobowiązany podkreślił również, że zaskarżona decyzja uniemożliwia mu, pomimo dobrej woli, spłatę zadłużenia, zniechęca do dalszej działalności gospodarczej i stawia w bardzo niekorzystnej sytuacji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996-1999 w łącznej wysokości 43.291,60 zł, nie dopatrując się nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, iż kierując się brzmieniem obowiązujących przepisów prawa i kompleksową oceną sytuacji finansowej i rodzinnej zobowiązanego, a także okolicznościami powstania zadłużenia względem budżetu państwa, w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona ani przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego", co tym samym, w myśl art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwia udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości. Organ odwoławczy przyznał, iż obecna sytuacja strony jest trudna, jednakże nie jest to jednak wystarczająca przesłanka do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która wypełniałaby znamiona "ważnego interesu podatnika". Za przyznaniem ulgi, w ocenie organu II instancji, nie przemawiają również okoliczności powstania objętego podaniem zadłużenia, gdyż zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996-1998 są następstwem nieprawidłowości w dokonywanych przez zobowiązanego rozliczeniach podatkowych, a tym samym nie są efektem zdarzeń nadzwyczajnych czy losowych, na które strona nie miałaby wpływu i które byłyby przez nią niezawinione. Zdaniem organu odwoławczego, o takich wyjątkowych okolicznościach, które uzasadniałyby udzielenie ulgi, nie można również mówić w odniesieniu do zaległości za 1999 r., ponieważ, gdyby nawet przyjąć, iż spłata ciążących na wnioskodawcy zobowiązań podatkowych była utrudniona na skutek nieprawidłowości w działaniu właściwych organów samorządu terytorialnego, to zobowiązany już od 2002 r. mógł podjąć starania celem uregulowania obciążających go zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż na przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie pozwala także aktualna sytuacja finansowa zobowiązanego i jego faktyczna zdolność do uregulowania rat zaległości w określonej wysokości i w wyznaczonych terminach, albowiem rozłożenie na raty zaległości podatkowej powinno sprzyjać realizacji tych zobowiązań, wobec czego stwierdzenie braku realnej możliwości wywiązania się zobowiązanego z ciążących na nim płatności zaległości podatkowej, uniemożliwia w zasadzie wykorzystanie tej instytucji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie źródeł pokrycia wnioskowanych rat w wysokości 2.500,00 zł podatnik upatrywał w przewidywanych od września 2007 r. zyskach z posiadanych udziałów w "A" sp. z o.o., gdy tymczasem, co przyznaje sama strona, powołana spółka do chwili wydania decyzji generowała straty i objęta była planem naprawczym. W zaistniałych okolicznościach, zdaniem organu II instancji, podatnik nie daje należytej rękojmi spłaty ewentualnie udzielonych rat, przy czym ich przyznanie, w proponowanej przez stronę wysokości, stanowiłoby zatem ulgę pozorną, ponieważ obecna sytuacja finansowa zobowiązanego nie pozwala oczekiwać, iż wywiąże się on z obowiązku ich terminowej zapłaty. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się również do podniesionego przez stronę zarzutu nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu organu l instancji faktu ściągnięcia z konta małżonki zobowiązanego kwoty 15.769,98 zł na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej, podkreślając, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego nastąpiło przed złożeniem przez podatnika w dniu [...] wniosku o zawarcie układu ratalnego, niemniej jednak faktyczna realizacja wskazanego zajęcia nastąpiła dopiero w dniu [...] po pojawieniu się środków pieniężnych na rachunku, a więc już w trakcie prowadzonego postępowania o udzielenie ulgi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji, rozpoznając wniosek skarżącego, prawidłowo rozpatrzył zatem podanie z uwzględnieniem kwoty zaległości istniejącej w dniu złożenia podania o udzielenie ulgi. Organ II instancji wyjaśnił jednocześnie, iż inne kwestie związane z zastosowaniem przedmiotowego środka egzekucyjnego, m.in. podniesiona przez stronę okoliczność, iż wskazany rachunek bankowy należy do jego małżonki, nie mogą być przedmiotem rozpoznania w toczącym się postępowaniu, co jednakże nie przeszkadza zobowiązanemu do podniesienia tych zarzutów w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w ramach stosownego środka zaskarżenia. W skardze na powyższą decyzję podatnik, domagając się uchylenia tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji oraz przyznania kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie przepisów: art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie nieistnienia ważnego interesu podatnika, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady zaufania strony do organu podatkowego oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie powstanie zaległości podatkowej nie zostało spowodowane działaniem czynników o nadzwyczajnym charakterze. Podkreślił, iż wskazany okres lat 1996-1999 był okresem przejściowych trudności w prowadzeniu działalności, spowodowanych niekorzystnymi decyzjami Urzędu Miasta, których uchylenie nastąpiło dopiero w 2002 r. na mocy orzeczenia sądu administracyjnego, przez co do tego czasu możliwość prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej była ograniczona, a urzędowa biurokracja oraz problemy finansowe nie zostały bez wpływu na terminowość i prawidłowość realizacji obowiązku podatkowego. Zobowiązany zwrócił ponadto uwagę, powołując się na dokumentację medyczną, oświadczenie o stanie majątkowym i przesłuchanie strony) na swoją trudną sytuację zdrowotną (przebyty w 2003 r. zawał serca), która uniemożliwiła mu prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu dochodów przez blisko 3 lata. Skarżący wskazał, iż na dzień złożenia wniosku o zawarcie układu ratalnego nie osiągał żadnych dochodów z działalności gospodarczej, nie pozostawał w stosunku pracy, nie pobierał też świadczeń rentowych czy emerytalnych. Nie posiada również żadnych nieruchomości, a ze względu na przejściowe trudności w prowadzeniu działalności całość opłat eksploatacyjnych z tytułu użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu ponosi jego małżonka, której dochód miesięczny ze stosunku pracy wynosi [...] zł brutto. Na utrzymaniu Zobowiązanego pozostaje niepełnoletnia córka. Skarżący twierdził zatem, iż nie jest zatem osobą zamożną, jednakże przejściowe problemy związane z prowadzeniem działalności na własny rachunek pozostają bez wpływu na chęć uregulowania zaległych zobowiązań publicznoprawnych. W złożonej skardze strona podkreśliła, iż ma świadomość, że rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, niemniej jednak jest to jeden z elementów kształtowania ciężarów podatkowych, dlatego też sytuacja w jakiej się znalazł, jego zdaniem, niewątpliwie uzasadnia zastosowanie tej instytucji. Skarżący wskazał także, iż oprócz subiektywnych przesłanek rodzących po jego stronie przekonanie o zaistnieniu podstaw do pozytywnego rozpoznania wniosku, w przedmiotowej sprawie zaistniały również przesłanki obiektywne, na które Strona nie miała wpływu, tj. wadliwe decyzje administracyjne i długotrwałe procedury odwoławcze, które w połączeniu z sytuacją zdrowotną doprowadziły do powstania zaniedbań w zakresie realizacji ciężarów publicznoprawnych. W ocenie Strony skarżącej nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, iż sytuacja, w jakiej znalazł się zobowiązany, nie wypełnia znamion "ważnego interesu podatnika", bowiem o zaistnieniu tej przesłanki rozstrzygają indywidualne okoliczności konkretnego przypadku, zaś stan faktyczny w niniejszej sprawie niewątpliwie, jak podkreśla strona, należy ocenić jako uzasadniony "ważnym interesem podatnika". W postępowaniu o udzielenie ulgi, jak podkreśla skarżący, dowodził, iż problemy zdrowotne uniemożliwiły mu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu dochodów. W przekonaniu podatnika są to okoliczności przez niego niezawinione i niezależne od jego woli, podobnie jak nieprawidłowości w dokonywanych rozliczeniach podatkowych ujawnione na skutek kontroli skarbowej, które w ocenie strony są efektem zdarzeń, na które nie miał wpływu, bowiem w latach, w których powstały wskazane zaległości, miał ograniczone możliwości prowadzenia działalności ze względu na szereg nieprawidłowych decyzji ze strony Urzędu Miasta. Zobowiązany podkreślił, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe zaległości obejmują długi okres czasu i opiewają na znaczną kwotę, nie był on w stanie ich uregulować po ustaniu wskazanych utrudnień ze strony władz samorządowych w prowadzeniu działalności, gdyż priorytetową kwestią dla niego było osiągnięcie w pierwszej kolejności stabilnej pozycji na rynku, utrzymanie płynności finansowej oraz wywiązanie się z bieżących zobowiązań finansowych. W przedmiotowej skardze podatnik zakwestionował także stanowisko organu odwoławczego co do realnej możliwości spłaty proponowanych przez niego rat w wyznaczonych terminach, gdyż jego zdaniem, posiadane udziały w spółce "A" i prognozowany przez stronę dochód z tego tytułu od września 2007 r., wbrew twierdzeniu organu II instancji, dają źródło pokrycia wnioskowanych rat spłaty zobowiązań podatkowych. Zobowiązany podkreślił, iż zaproponowany przez niego układ ratalny opiera się na szczegółowej analizie sytuacji finansowej wskazanej spółki, jego doświadczeniu i dokładnej kalkulacji spodziewanych w ustalonym okresie korzyści i zysków. Skarżący zauważył ponadto, iż na dzień wniesienia przedmiotowej skargi kondycja finansowa spółki, zgodnie z prognozami, znacznie się poprawiła i w dalszym ciągu dobrze rokuje. Złożony zaś wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych miał na celu umożliwić stronie prowadzenie dalszej działalności gospodarczej bez obciążenia zaległymi zobowiązaniami podatkowymi. Zdaniem skarżącego w zakwestionowanej decyzji organ II instancji ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że wskazane przez niego okoliczności nie mogą stanowić podstawy rozłożenia zaległej należności na raty. W ocenie zobowiązanego organ odwoławczy nie podjął wystarczających działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, a tym samym takie postępowanie spowodowało dodatkowo utratę zaufania podatnika do organu, przez co naruszyło dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązany zarzucił ponadto, iż organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi, nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji faktu zajęcia w [...] konta bankowego jego małżonki, a zwłaszcza ściągnięcia z tego tytułu w dniu 15 lutego 2007 r. kwoty 15.769,98 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia, bowiem po pierwsze- podatnik został wezwany do uzupełnienia wniesionego podania m.in. poprzez dostarczenie dokumentów potwierdzających istnienie w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, sytuacji ekonomiczno-finansowej oraz do przedłożenia innych dowodów mających wpływ na rozpatrzenie sprawy (potwierdzających argumenty zawarte we wniosku), a także do wskazania możliwości finansowych poprzez określenie ilości bądź też wysokości rat i wskazania źródła ich finansowania, po drugie- organ podatkowy rozpoznał podanie z uwzględnieniem informacji o sytuacji finansowo-rodzinnej podatnika, wynikającej z przedłożonych przez niego dokumentów oraz materiałów będących już w posiadaniu organu, zaś w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności. Zdaniem organu II instancji również w postępowaniu odwoławczym dopełniono tego obowiązku i szczegółowo zbadano wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a następnie odniesiono się do całokształtu sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika, do okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości, a także do realnej możliwości uiszczenia ewentualnie udzielonych rat w wyznaczonych terminach spłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie można zgodzić się z poglądem zobowiązanego, iż organ odwoławczy nie podjął wystarczających starań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i ograniczył się w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji wyłącznie do stwierdzenia, że wskazane przez Stronę okoliczności nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi, bez ich zbadania. W tym kontekście bezzasadny, zdaniem organu II instancji, jest także zarzut naruszenie zasady ogólnej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu co do bezpodstawnego stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione znamiona "ważnego interesu społecznego", Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w niniejszym postępowaniu, ustalając zaistnienie w danej sprawie przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, uwzględniono całokształt sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika, oraz okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości, o rozłożenie na raty której występuje, a także ogólną kondycję finansową wnioskodawcy, jak również, co szczególnie istotne, rzeczywistą zdolność uregulowania rat zaległości w oznaczonych terminach spłaty, i dopiero na tej podstawie ustalono, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego" w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Organ II instancji podniósł w pierwszej kolejności, iż sytuacja majątkowo-rodzinna podatnika jest niewątpliwie trudna, jednak, w jego ocenie, okoliczność ta nie jest wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która wypełniałaby znamiona "ważnego interesu podatnika". Odnosząc się do zasadności tego ostatniego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do okoliczności powstania objętego podaniem zadłużenia wskazując, iż zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996-1998 są następstwem nieprawidłowości w dokonywanych przez zobowiązanego rozliczeniach podatkowych, które zostały ujawnione w wyniku przeprowadzonych w 2000 r. kontroli skarbowych i określone w decyzjach inspektora kontroli skarbowej, przez co nie są efektem zdarzeń nadzwyczajnych czy losowych, na które strona nie miałaby wpływu i które byłyby przez nią niezawinione. Trudno zatem, zdaniem organu II instancji, przychylić się do twierdzeń skarżącego, iż wskazane należności podatkowe są efektem niezawinionych przez niego utrudnień w prowadzeniu działalności gospodarczej na skutek wadliwych decyzji organów samorządu terytorialnego, skoro obowiązek w tym przedmiocie powstał w następstwie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych samego zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił jednocześnie, iż nie neguje faktu, że wskazane przez stronę nieprawidłowości w działaniu Urzędu Miasta i przebyty zawał serca są okolicznościami niezawinionymi przez podatnika i niezależnymi od jego woli, jednakże utrudnienia wynikłe z błędnych posunięć organów samorządowych nie mogą sanować dokonywania nieprawidłowych rozliczeń podatkowych. W ocenie organu odwoławczego aktualna sytuacja finansowa skarżącego nie pozwalała na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci układu ratalnego, skoro stwierdzono brak realnej możliwości wywiązania się zobowiązanego z ciążących na nim płatności zaległości podatkowej. Organ wskazał przy tym, iż podatnik źródeł pokrycia rat w wysokości po 2.500,00 zł upatrywał w zyskach z posiadanych udziałów w "A" sp. z o.o., która do chwili wydania decyzji generowała straty i objęta była planem naprawczym. W przekonaniu organu II instancji sytuacja finansowa zobowiązanego nie pozwala oczekiwać, iż wywiąże się on z obowiązku terminowej zapłaty, przez co przyznanie ewentualnych stanowiłoby ulgę pozorną, gdyż określone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż wszczęcie postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie pociąga za sobą jednocześnie konieczności wstrzymania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że w toku rozpoznawania wniosku o zawarcie układu ratalnego, mogą być podejmowane czynności egzekucyjne. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego nastąpiło przed złożeniem przez podatnika w dniu [...] wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, a ponieważ z uwagi na brak środków pieniężnych żadna kwota nie została wówczas wyegzekwowana na poczet wskazanych zaległości, to faktyczna realizacja wskazanego zajęcia nastąpiła dopiero w dniu [...], kiedy dłużnik zajętej wierzytelności, po pojawieniu się środków pieniężnych na rachunku, przelał kwotę 15.769,98 zł na rachunek wierzyciela, przez co w dniu złożenia przez stronę wniosku wskazana w nim kwota zaległości odpowiadała stanowi rzeczywistemu i nie była pomniejszona o dokonane zajęcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nie narusza prawa. Rozważania prawne wypada rozpocząć od przypomnienia, iż stosownie do art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W świetle powyższego ustawowymi kryteriami pozytywnego rozpoznania wniosku jest stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym są to przesłanki z punktu widzenia terminologicznego niedookreślone, ponieważ nie mają one stałego znaczenia, wskutek czego powinny być one indywidualnie ustalane przez organy w ramach postępowania podatkowego. Pomocne w definiowaniu powyższych przesłanek mogą być wytyczne wskazane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA / Sz 850 / 98 (LEX nr 36843), powielone następnie w wyroku z dnia 31 października 2000 r., sygn. akt III SA 660 / 99 (LEX nr 81350), iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych." Instytucja umorzenia zaległości podatkowej, podobnie jak i rozłożenia na raty jej płatności, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ podatkowy, na podstawie szczegółowego badania stanu faktycznego, może swobodnie dokonać wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie może to jednak prowadzić do dowolności takiego rozstrzygnięcia, gdyż wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich wnikliwą oceną odzwierciedloną w uzasadnieniu decyzji. Jak słusznie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 660 / 99 (LEX nr 81350) "uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika". Wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze zatem należeć będą do właściwego organu podatkowego, dlatego też w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli sądów administracyjnych, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie było naruszenia przepisów procesowych mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla podparcia tego stanowiska zasadnym jest przytoczenie tez zawartych w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt SA / Sz 1228 / 00 (LEX nr 78299), że "uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający" oraz z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt SZ / Sz 2283 / 00 (LEX nr 83699), że "kontrola sądowa legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach samego uznania nie naruszył on zasad swobodnej oceny zgromadzonych dowodów". Zwrócić należy jednak uwagę, za stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2302 / 00 (LEX nr 53606), że "w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji)". W przedmiotowej sprawie organy podatkowe kierując się jurydyczną zasadą, iż rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej jako szczególnego rodzaju ulga podatkowa, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania, może być stosowana wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych, uznały, iż nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi. Swoje stanowisko organy podatkowe w zakresie braku przesłanki ważnego interesu podatnika oparły na stwierdzeniu, że chociaż sytuacja majątkowo-rodzinna podatnika jest niewątpliwie trudna (przebyty zawał serca, brak majątku przy jednoczesnym istnieniu rozdzielczości majątkowej z małżonką oraz konieczność utrzymywania małoletniej córki) to jednak okoliczność ta nie jest wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż powstanie zaległości podatkowej nie zostało spowodowane działaniem czynników o nadzwyczajnym charakterze, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania, a wręcz przeciwnie, bowiem powstanie zaległości podatkowej za lata 1996-1998 wiążę się ze stwierdzeniem nieprawidłowości w trakcie przeprowadzonej kontroli organów skarbowych. Podobnie trafną argumentację organy podatkowe przedstawiły w przedmiocie istnienia interesu publicznego wskazując, iż udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości winno sprzyjać realizacji zobowiązań podatkowych, przy czym koniecznym warunkiem jest to, aby twierdzenia ubiegającego się o przyznanie ulgi podatkowej były należycie udokumentowane i dawały gwarancje wywiązania się podatnika z przyjętego w układzie ratalnym zobowiązania. Słusznie organy podatkowe przyjęły twierdzenie, iż aktualna sytuacja finansowa K. K. nie pozwalała na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci układu ratalnego, skoro nie ma on rzeczywistej, a nie tylko hipotetycznej, możliwości wywiązania się z ciążących na nim zaległości podatkowych. Proponowany przez skarżącego sposób realizacji wnioskowanej ulgi podatkowej, a zwłaszcza źródło pozyskania niezbędnych funduszy na spłaty comiesięcznych rat (dywidendy i inne przychody z tytułu posiadania udziałów w spółce prawa handlowego), opierał się wyłącznie na jego przypuszczeniach i prognozach, które nie były wystarczająco uprawdopodobnione, skoro "A" sp. z o.o., do chwili wydania decyzji generowała straty i objęta była planem naprawczym. Zdaniem Sądu prezentowane powyżej stanowisko organów podatkowych w żadnej mierze nie może być uznane za dowolne, gdyż w pełni znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślić należy także fakt, iż w swoich decyzjach organy podatkowe odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności uzasadniających w jego przekonaniu przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, zaś dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego zawiera wnikliwe wyważenie interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Kontrola legalności wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, zaś w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.