I SA/Wr 1358/02

I SA/ Wr 1358/02 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Pęk Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2004 sprawy ze skargi A. R.-N. i M. N. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należności w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy ze sprzedaży nieruchomości zaległości podatkowej i odsetek oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. określającą podatek od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawartej w dniu [...]. aktem notarialnym Rep. [...]umowy sprzedaży nieruchomości-działki zabudowanej o powierzchni [...]położonej w miejscowości R., gminna G., dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Umowa została zawarta pomiędzy Państwem B. i R. G. - jako sprzedającymi a Państwem A. R.- N. i M. N. -jako kupującymi. Cenę sprzedaży, strony umowy określiły na kwotę [...]. Od powyższej umowy notariusz A. R. obliczyła i pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]. W ocenie Urzędu Skarbowego cena sprzedaży działki podana w akcie notarialnym nie odpowiadała wartości rynkowej, dlatego też w myśl przepisów 6 ust.3 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959), wezwał strony do jej podwyższenia, proponując według własnej wstępnej oceny kwotę [...]. W odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego Strony przedłożyły pismo, w którym opisane zostały wady fizyczne działki mające wpływ na jej wartość rynkową. Urząd Skarbowy uwzględnił w części wyjaśnienia obniżył proponowaną wcześniej wartość rynkową o 20% tj. do kwoty [...]. Po zapoznaniu się z analizą i projektem wymiaru podatku strona kupująca podtrzymała swoje uwagi dotyczące wad nabytej działki i nie zgodziła się z wartością rynkową działki zaproponowaną przez Urząd. Działając zatem zgodnie z dyspozycją art.6 ust.4 wyżej wymienionej ustawy - organ podatkowy I instancji zarządził oszacowanie przedmiotowej nieruchomości przez powołanego na tę okoliczność biegłego, który ustalił wartość rynkową działki na kwotę [...]. Skarżący nie zgodzili się z tą wyceną kwestionując opinię biegłego i równocześnie wnieśli o przeprowadzenie dowodu z zapytania do biura obrotu nieruchomościami o cenę, za którą przedmiotowa działka była oferowana do sprzedaży oraz o okres poszukiwania nabywcy. W piśmie z dnia [...] biegły ustosunkował się zarzutów strony, wyjaśnił, że opisane wady działki uwzględnił przy sporządzaniu operatu szacunkowego, a ceny ustalił na podstawie cen działek w miejscowości R, w okresie ostatnich trzech miesięcy przed sporną transakcją. Postanowieniem z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy G odmówił przeprowadzenia dowodu, uzasadniając swoje stanowisko tym, że okoliczności będące przedmiotem wniosku zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem tj. operatem szacunkowym z dnia [...]sporządzonym przez biegłego. W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w G decyzją z dnia [...] Nr [...] określił należność w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...], a po uwzględnieniu podatku uiszczonego w dniu [...] w Kancelarii Notarialnej w kwocie [...], także zaległość w podatku w wysokości [...]wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia [...]do dnia wydania decyzji w wysokości [...]. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: zasady praworządności postępowania podatkowego ( art. 120 - Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązku dopuszczenia wszelkich dostępnych środków dowodowych i w ten sposób naruszenie norm art. 122 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie uzasadnionego wniosku dowodowego strony zmierzającego do wyjaśnienia obiektywnego stanu faktycznego i nieuwzględnienie wymogów uzasadnienia decyzji zawartych w art. 210 § 1 -przez nie wskazanie podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnosili zarzuty nieuwzględnienia przy wycenie działki jej wad fizycznych, które wpływają na jej mniejszą atrakcyjność i cenę tj. usytuowania na działce słupów linii energetycznej, które zmniejszają powierzchnię użytkową działki oraz przewodu wodociągowego ograniczającego możliwość zabudowy, a także konieczności poniesienia dodatkowych kosztów związanych z zasypaniem wykopu wykonanego przez poprzedniego właściciela oraz oczyszczeniem gruntu, co również obniża wartość rynkową działki. Izba Skarbowa we W decyzją z dnia [...] [...]utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wywodziła, że zasadą przyjętą w podatku od czynności cywilnoprawnych jest, iż podstawę obliczenia podatku przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, zaś zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Izba Skarbowa powołała się na art. 6 ust 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający tryb postępowania w wypadku sporu pomiędzy podatnikami o organami skarbowymi w kwestii wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży. Zgodnie z tym przepisem organy skarbowe zobowiązane są najpierw wezwać strony czynności do stosownego podwyższenia wartości przedmiotu transakcji, w wypadku braku zgody na zaproponowaną przez organ skarbowy wartości ustalać ja na podstawie opinii biegłego. Jej zdaniem Urząd skarbowy wyczerpał tryb postępowania przewidziany w tych przepisach. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Urzędu zajęte w kwestii nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, wskazując ż okoliczność której dotyczyć miał dowód nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem została udowodniona innym dowodem, wnikającym z obowiązującej ustawy, tj. operatem biegłego. Izba wskazała, że dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania nie jest istotne za taką cenę oferowano przedmiot do sprzedaży czy też za jaką faktycznie go sprzedano. Cenę tę strony mogą kształtować dowolnie. Dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu ustala się w sposób określony przepisami ustawy, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołaniu, a w szczególności zarzuca pogwałcenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia obiektywnego stanu faktycznego sprawy oraz obowiązku wykorzystania wszelkich dostępnych środków dowodowych i w ten sposób naruszenie norm art. 122 oraz 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony. Skarżący zarzucają, iż wartości rynkowa działki odbiega od określonej przez biegłego, którego opinia nie uwzględnia bezużyteczności znacznej części powierzchni działki - z uwagi na słup linii energetycznej- co powoduje, że ostateczne określenie podstawy obliczenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych oderwane jest od wad działki w momencie jej zakupu. Stąd też, aby ustalić rzeczywistą wartość rynkową a więc kształtowaną przez podaż oraz popyt na rynku obrotu nieruchomościami, konieczne było- zdaniem skarżących -przeprowadzenie dowodu z zapytania w biurze obrotu nieruchomościami. Zdaniem skarżących skoro podstawę obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi rynkowa wartość przedmiotu sprzedaży - to organ podatkowy winien sprawdzić rynkowe oferty w tym zakresie z daty zawarcia transakcji, a nie opierać się jedynie na dowodzie abstrakcyjnym, jakim jest opinia biegłego. Skarżący wywodzą, że ceny oferowane przez biura obrotu nieruchomościami są cenami rynkowymi uwzględniającymi wszelkie okoliczności wpływające na cenę. Ceny te wynikają z rzeczywistego popytu i podaży nieruchomości i uwzględniają wszelkie czynniki wpływające na ich kształtowanie. Ustalenie takiej ceny u samego źródła, a zatem u podmiotu, który oferował nieruchomość do sprzedaży, jest najbardziej obiektywnym środkiem dowodowym. Zdaniem skarżących uwzględnienie wniosku pozwoliłoby również na ustalenie czasu, przez który przedmiotowa działka budowlana była oferowana do sprzedaży, co z kolei pozwoliłoby wyciągnąć wniosek, czy zapłacona przez skarżących cena była ceną okazyjną, czy też normalną ceną nieruchomości oferowanej publicznie. Ustosunkowując się do skargi Izba podtrzymała swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznając, że w sprawie tej nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy. Zdaniem strony przeciwnej, brak jest podstaw do pominięcia jako dowodu w sprawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. Operat został sporządzony w sposób rzetelny, przy zastosowaniu podejścia porównawczego i metody analizy statycznej rynku, a wartość w nim ustalona została według stanu nieruchomości i cen rynkowych w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Także fakt, iż była to działka obciążona wadami fizycznymi zmniejszającymi jej atrakcyjność, był znany biegłemu i uwzględniony został w poprawkach cenowych sporządzonej wyceny. Wniesione przez stronę w trakcie postępowania dowodowego zastrzeżenia i uwagi do opinii biegłego zostały przez wyjaśnione Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepisy art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują szczególny sposób i tryb ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem umów sprzedaży. Ust. 2 tego przepisu zawiera definicję ceny rynkowej dla potrzeb określania podstawy wymiaru tego podatku. Zgodnie z nim "Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów." Jest to definicja nieco odmienna od ściśle ekonomicznego rozumienia ceny rynkowej jako ceny kształtowanej na rynku przez popyt i podaż, a bliższa pojęciu średniej ceny. Jednakże, jako definicja legalna, zawarta w ustawie jest wiążąca dla organów stosujących prawo i nie może być zastępowana innym rozumieniem ceny rynkowej. Na gruncie identycznych w swej treści uregulowań przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r o opłacie skarbowej ( Dz U nr 4 poz 23 z późn. zm.) ukształtował się w orzecznictwie pogląd, że "Ściśle określony w art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej mechanizm określania wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży dla celów związanych z obliczeniem opłaty skarbowej oznacza, że musi on być stosowany przy wymiarze opłaty, choćby cena transakcyjna, (której nie kwestionuje się) była niższa (lub wyższa) na skutek działania praw popytu i podaży bądź innych czynników, z którymi ustawa nie wiąże żadnych skutków w zakresie dotyczącym określenia podstawy wymiaru opłaty skarbowej." (wyrok NSA O/Z w Szczecinie z dnia 24.01.2001 sygn. akt. SA/Sz 1835/99 LEX nr 49800). Z tego względu postępowanie dowodowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych musi być skierowane wyłącznie na ustalenie ustawowo określonej wartości rynkowej, nie zaś na inne okoliczności, mające wpływ na określenie ceny transakcyjnej. Ocena zaś materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła. W art. 6 ust 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na konieczność zachowania szczególnego obiektywizmu przy ustalaniu wartości rynkowej ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek zachowania szczególnego trybu postępowania, w tym oparcia swoich ustaleń na dowodzie z opinii biegłego - czyli w istocie na specjalnej wiedzy i kwalifikacjach niezależnego fachowca. Dla tego "zgodnie z art. 10 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, z uwzględnieniem opinii biegłych". (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 19.10.1995 sygn. SA/Po 955/95 Pr.Gosp. 1996/3/33). Dowód taki został w sprawie przeprowadzony. Wbrew twierdzeniom podatników opinia ta odnosi się także do indywidualnych cech działki, w tym do jej wad wskazywanych przez podatników. Biegły uwzględnia te wady i wskazuje, jaki wpływ mogły mieć na ustalenie ceny rynkowej. Wprawdzie "Opinią biegłych organ podatkowy nie jest związany. Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. W zakresie opłaty skarbowej świadczy o tym brzmienie art. 10 ust. 3 ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej, z którego wynika, że to organ podatkowy ustala wartość rynkową nieruchomości i to nie na podstawie, a tylko z uwzględnieniem opinii biegłych" ( wyrok NSA w Warszawie z dnia 29.08.1997 III SA 93/96 LEX nr 31598 ), jednak ewentualne inne dowody muszą zmierzać do ustalenia ceny rynkowej we wskazanym wyżej rozumieniu. Wnioski dowodowe podatników zmierzały zaś w istocie do wykazania innych okoliczności niż ceny przeciętne- takich jak podaż i popyt czy ilość i rodzaj ofert, którymi dysponuje biuro obrotu nieruchomościami. Choć nie prawidłowy jest pogląd organów skarbowych, iż okoliczności te udowodnione są innym dowodem, to zgodzić się należy z tezą Izby Skarbowej, iż są to w istocie okoliczności nie mające znaczenia w sprawie, ponieważ nie mają wpływu na ustalania podstawy opodatkowania. Wobec tego należy uznać, iż organy skarbowe prawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego. Opinia ta zawiera w istocie wyliczenie średniej ceny działek budowlanych w okresie zawarcia umowy sprzedaży, podatnicy zaś- poza swoimi twierdzeniami-nie przedstawili w istocie żadnych dowodów, które podważałyby prawidłowość tej opinii przez zakwestionowanie przyjętych do jej sporządzenia danych lub zastosowanych metod wyceny. Nie można twierdzić, iż organy skarbowe naruszyły przepisy proceduralne w zakresie, w jakim wskazano to w skardze a w szczególności nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego i nie ustaliły stanu faktycznego w sprawie. Organy oparły dorzecznie o prawidłowo przeprowadzone dowody i uzasadniły przyczyny, dla których uznały te dowody za bardziej wiarygodne niż twierdzenia skarżących. Wprawdzie - jak wskazano wyżej organy skarbowe wskazały błędną podstawę do pominięcia wniosków dowodowych strony, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania, skoro ewentualne przeprowadzenie dowodów nie prowadziło do ustalenia okoliczności w sprawie istotnych. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.