I SA/Wr 136/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania J. N. (dalej: podatnik/ strona/ skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. (Nr [...] , [...] ) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. oraz wysokości różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podatnik w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą (głównie marek [...] i [...] , w oparciu o zawarte umowy franchisingu), a także innymi towarami, np. butami, torebkami (w badanym okresie aktywność podatnika obejmowała ponadto świadczenie usług parkingowych). Postanowienia umów franchisingu obligowały stronę do stosowania cen nie niższych niż sugerowane przez franczyzodawcę. Należące do podatnika punkty handlowe znajdowały się w O., B., W., L. i Z. Sprzedaż rejestrowana była za pomocą kas fiskalnych (dla podmiotów gospodarczych sprzedaż była fakturowana). Organ podatkowy zaakcentował, iż strona - tłumacząc to zaginięciem rolek - nie okazała kopii paragonów z kasy fiskalnej ze sklepu w W. (w zamian przedłożyła wydruk sprzedaży z tego sklepu za cały 2004 r.). Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży VAT potwierdziła, że podatnik nie wykazał sprzedaży 14.331 szt. towarów handlowych (w tym 125 szt. z nieujętej w ewidencji faktury VAT nr [...] z [...] r.). Zestawienie ilościowe zakupu i sprzedaży wybranego asortymentu - kurtek - wykazało ponadto niezgodność rozliczenia w ilości 1.457 szt. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuznanie za dowód w sprawie - w wyniku jej nierzetelności - prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2004 r. i w konsekwencji określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacowania znajduje oparcie w przepisach art. 193 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślił organ, iż podjęte ustalenia były następstwem aktywności Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanej na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dodał, że organ ten wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy. Podniósł, iż w trakcie prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego w/w organ zwracał się do strony o wyjaśnienie poszczególnych kwestii (m. in. dotyczących różnic w ilości sprzedanych towarów) i wskazanie średniej ceny sprzedaży poszczególnych towarów. Zauważył, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych wyjaśnień oraz dowodów w tym przedmiocie. Organ drugiej instancji, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie dał wiary argumentom podatnika, że stwierdzone rozbieżności były następstwem przyjęcia do rozliczenia danych z wydruków komputerowych ze sklepu w W. oraz faktu, iż na kasie fiskalnej sprzedaż kilku sztuk odzieży ewidencjonowano jako sprzedaż jednej sztuki. Wskazał, iż to sama strona oświadczyła, że wydruki te obejmują całość sprzedaży. Zaznaczył poza tym, że ewidencjonując sprzedaż w kasie rejestrującej należy uwidocznić na paragonie każdą sztukę towaru, co wynika z przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania obrotu, zarówno w odniesieniu do wybranego asortymentu towarów, tj. kurtek, jak i w stosunku do pozostałych towarów, znajduje oparcie w przepisach art. 23 § 4 i 5 O.p. Uznał, że metoda ta pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do wartości rzeczywistej. Wskazał, iż w metodzie tej maksymalnie wykorzystano dane z dokumentów i ewidencji podatnika. W ocenie organu, przyjęta metoda została oparta na realnych założeniach, jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego należycie uzasadnił zarówno niemożność zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., jak i wybór metody innej niż wymienione w tym przepisie. Zaznaczył organ, iż ustalenia ilości nieobjętych ewidencją towarów dokonano na podstawie analizy przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych, uwzględniając stany remanentowe na początek i koniec roku. Określając podstawę opodatkowania przyjęto natomiast faktyczną ilość sprzedanych towarów (pomniejszoną o 3% ubytki związane z kradzieżą) oraz średnią cenę ważoną sprzedaży. Organ odwoławczy zauważył, że dokonując szacunku niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży kurtek ([...] zł) wyliczono obrót ze sprzedaży 1.426 szt. przy zastosowaniu średniej ważonej ceny jednostkowej sprzedaży ([...] zł), którą przyjęto w oparciu o stosowane w 2004 r. jednostkowe ceny netto w sklepie w W. oraz ich procentowy udział w całej wykazanej sprzedaży tego asortymentu w tym sklepie plus wartość [...] zł wynikającą ze sprzedaży 31 szt. kurtek z faktury nr [...]. Z kolei dokonany poza ewidencją obrót ze sprzedaży pozostałych artykułów ([...] zł) ustalono poprzez wyliczenie obrotu ze sprzedaży 12.780 szt. przy zastosowaniu średniej ważonej ceny tych artykułów ustalonej w oparciu o wykazaną sprzedaż wartościową i ilościową tych artykułów w sklepie w W. ([...] zł) plus sprzedaż 94 szt. towaru o wartości netto [...] zł z faktury nr [...]. Wywiódł organ, iż odrębne rozliczenie kurtek, stanowiących jeden spośród szerokiego asortymentu towarów handlowych sprzedawanych przez stronę, wynikało z faktu, że kurtki - jako jedyne - można było zidentyfikować po nazwie. Według organu odwoławczego, szacując obrót prawidłowo przyjęto średnie ceny sprzedaży bazując na danych ze sklepu w W. Uznał organ, iż dane te były reprezentatywne gdyż we wszystkich sklepach stosowano ceny detaliczne narzucone przez producentów (przeceny i rabaty w każdym ze sklepów także były zbliżone). Organ zaznaczył, że w sytuacji gdyby podatnik - w odpowiedzi na wielokrotne wezwania - dostarczył stosowną dokumentację Naczelnik Urzędu Skarbowego miałby możliwość ustalenia średniej ważonej ceny dla innych, poza kurtkami, grup towarów. Stwierdził, iż bierna postawa strony spowodowała, że organ podatkowy nie miał innej możliwości jak tylko rozpoznać sprawę w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał tym samym zarzut odwołania dotyczący niewykonania zaleceń organu odwoławczego w zakresie wyliczenia średniej ceny ważonej odrębnie dla każdego asortymentu. W odpowiedzi na kolejny zarzut organ stwierdził, że szacunkowe określenie obrotu było konsekwencją stwierdzenia niezaewidencjonowania sprzedaży 14.331 szt. towarów. Wskazał, iż - wbrew twierdzeniu strony - w/w ilość nie została ustalona w wyniku szacunku, lecz wskutek dokonanego rozliczenia ilościowego sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych. Podkreślił organ, że to właśnie niewykazanie sprzedaży 14.331 szt. towarów handlowych stanowiło podstawę do zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez stronę ewidencji sprzedaży VAT a w konsekwencji szacowania podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, jako bezpodstawny potraktowano zarzut naruszenia art. 193 § 4 w związku z art. 23 § 1 O.p. Nie uznano także zarzutu, że wydruk sprzedaży ze sklepu w W. zawiera dyskwalifikujące jego wartość dowodową wady (m.in. brak 19 pozycji, wygenerowanie danych w nim zawartych z pamięci komputera nie zaś z kasy fiskalnej). Wskazano, iż przedkładając ów wydruk podatnik oświadczył cyt.: "rolki paragonów z kasy fiskalnej zaginęły w związku z czym dostarczam wydruk z komputera z całości sprzedaży od [...] r. do [...] r." Zauważono, że przyjmując w/w wydruk za dowód w sprawie organ pierwszej instancji działał w oparciu o przepis art. 180 § 1 O.p. Odnośnie argumentacji dotyczącej wydruku z kasy fiskalnej zainstalowanej w [...] w L. organ odwoławczy stwierdził, że stanowi ona próbę podważenia rzetelności dokumentu, który okazał w toku kontroli sam podatnik. Co do ujęcia w ilości sprzedanych kurtek towaru o nazwie "katana" (dot. wydruków komputerowych ze sklepu w W.) organ podniósł, iż podatnik nie wnosił uwag do ustaleń w tym zakresie zawartych w załączniku do protokołu kontroli. Zauważył ponadto, że przyjęta do rozliczenia ilość tychże kurtek (22 szt.) jest znikoma w stosunku do ogólnej ilości kurtek ujętej w wydruku sprzedaży (702 szt.). Odpowiadając na zarzut, że wydruk ze sklepu w W. zawiera niewiarygodne dane organ odwoławczy dowodził, iż wydruk ten spośród 1.048 pozycji asortymentów pozbawiony jest tylko 19 pozycji (1,81%). Zauważył, iż zawarta w podsumowaniu wydruku ogólna ilość (7.963 szt.) i wartość ([...] zł) uwzględniała brakujące pozycje. Podniósł, że przyporządkowując do 19 brakujących pozycji poszczególny asortyment posłużono się proporcją, w jakiej kurtki pozostawały w stosunku do innych towarów w pozostałych pozycjach wydruku (wartość kurtek określono na podstawie wyliczonej średniej ważonej ceny jednostkowej; wartość pozostałych artykułów wyliczono jako różnicę między ustaloną wartością z brakujących 19 pozycji a wartością wyliczoną dla kurtek). Za chybiony uznano zarzut nieprawidłowego, pod względem rachunkowym, wyliczenia podstawy opodatkowania. Wskazano, że na stronie 20 decyzji popełniono oczywisty błąd pisarski. Stwierdzono, iż błąd ten nie rzutował na końcowe rozliczenia. Oceniając prawidłowość rozstrzygnięć, co do których nie wniesiono w odwołaniu zastrzeżeń, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że znajdują one podstawy w obowiązującym prawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: 1. naruszenie art. 23 O.p. polegające na przyjęciu metody szacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p., co doprowadziło do niezgodnego z rzeczywistością (nie zbliżonego do faktycznej wartości) ustalenia wielkości sprzedaży za 2004 r. oraz postawienia zarzutu niezaewidencjonowania sprzedaży 14.331 szt. towaru; 2. naruszenie art. 121, 122 i 124 O.p. wskutek pominięcia przez organ odwoławczy własnych zaleceń - zawartych w decyzji uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego - nakazujących ustalenie średniej ceny ważonej dla poszczególnych asortymentów sprzedawanych towarów; 3. naruszenie art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. i art. 27 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg i ewidencji VAT za nierzetelne dopiero w następstwie oszacowania obrotu; 4. sprzeczność zebranego materiału z ustaleniami zawartymi w decyzjach organów obu instancji polegającą na przyjęciu, że nierzetelność remanentów skutkuje nierzetelnością ewidencji VAT; 5. błędne i nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy uznanie, iż podatnik uchylał się od współpracy z organem pierwszej instancji, gdy tymczasem na każde wezwanie tego organu składał on stosowne dokumenty (wyjaśnienia), za wyjątkiem tych, w których posiadaniu ów organ był; 6. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, tj. przyczyn, które spowodowały różnice remanentowe na początek i koniec 2004 r., jak i powodów, w wyniku których wydruki komputerowe różniły się od kontrolek z kas fiskalnych oraz pominięcie składanych przez podatnika na tę okoliczność dowodów; 7. naruszenie przepisów postępowania przejawiające się żądaniem od strony dokumentów, które były w posiadaniu organu oraz wyjaśnień dotyczących okoliczności, co do których podatnik wcześniej składał oświadczenia. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił, iż w sprawie - celem ustalenia jak najwyższej wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej - sporządzono osobny szacunek dla najbardziej znaczącego cenowo (najdroższego) asortymentu, tzn. kurtek. Wskazał, że dokonując wyliczenia wartości uzyskanego poza ewidencją obrotu popełniono błędy rachunkowe. Podniósł, iż ustalenia w zakresie ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży są nierealne, przeczą wskaźnikom rynkowym branży oraz pomijają okoliczność, że sprzedaży nie dokonywał sam podatnik, lecz zatrudnieni pracownicy i członkowie rodziny a sprzedaż była prowadzona w wielu punktach na D. Ś. i O. Zaznaczył, że brak jest dowodów potwierdzających dokonywanie sprzedaży z pominięciem ewidencji. Strona zauważyła, iż celem ustalenia średnich cen ważonych wykorzystano wydruk sprzedaży ze sklepu w W., który nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Dowodziła, że wydruk nie został wygenerowany z kasy fiskalnej lecz z systemu komputerowego, co umożliwiało jego modyfikację (np. przez pracownika, który chciał zaniżyć utarg). Dodał, iż wydruk ten posiada ponadto wadę, która dyskwalifikuje jego wartość dowodową, tzn. jest niekompletny (brak 19 pozycji). Podatnik podkreślił, iż do wyliczenia ilości sprzedanych kurtek w sklepie w W. organ podatkowy doliczył towar o nazwie "katana" mimo iż towar ten nie jest tożsamy z kurtką, a co akcentował on w swoich oświadczeniach. Autor skargi za niezrozumiałe uznał działania organu podatkowego, który dla szacunkowego określenia wielkości całego uzyskanego przez podatnika obrotu przyjął średnie ceny jedynie ze sklepu w W. i nie uwzględnił specyfiki poszczególnych miejscowości, w których dokonywano sprzedaży. Wnoszący skargę oprotestował odstąpienie od wskazanych w § 3 art. 23 O.p. metod szacowania. Nie podzielił uzasadnienia co do niemożności zastosowania tych metod w stanie faktycznym sprawy. Podkreślił, że istniała np. możliwość porównania jego sprzedaży z wynikami uzyskiwanymi przez innych przedsiębiorców działających na tym samym rynku. Uznał, iż przyjęta przez organ metoda szacowania (skomplikowana, obarczona dużym ryzykiem błędu...) doprowadziła do rezultatów niemających nic wspólnego z rzeczywistością, naruszając przepis art. 23 § 5 O.p. Stawiając kolejny zarzut strona wywodziła, że w sprawie pierwotnie dokonano szacowania obrotu i dopiero w oparciu o jego wynik stwierdzono nierzetelność ksiąg. Zaakcentowała, iż to szacunek a nie stan faktyczny był podstawą dla oceny rzetelności ewidencji VAT. Skarżący wskazał na uchybienia objawiające się niewłaściwym konstruowaniem kierowanych do niego wezwań (co do formy, terminów, pouczeń, sankcji, itp.). Strona podniosła również zarzut przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie przedmiot sporu dotyczy zasadniczo oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym dokonano prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Rozbieżność stanowisk spierających się stron koncentruje się przede wszystkim na zaistnieniu podstaw dla uznania prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną, pominięciu tej ewidencji jako dowodu w postępowaniu, określeniu podstawy opodatkowania (obrotu) w drodze oszacowania, zastosowaniu innej niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania oraz na prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy wyliczeń. Na wstępie zauważenia wymaga, iż stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy właściwie określiły także różnicę podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. Również pozostałe - niekwestionowane zarówno w odwołaniu, jak i w skardze - rozstrzygnięcia organów podatkowych (dotyczące zawyżenia wartości zakupu towarów handlowych, zaniżenia obrotu...) znajdują oparcie w przepisach prawa. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd wskazuje j/n. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. oraz art. 27 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. W kwestii powyższego zarzutu zaakcentować trzeba, iż nie znajduje oparcia w materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, że w sprawie to nie ustalenia faktyczne lecz szacunek (jego wynik) stał się podstawą dla uznania prowadzonych przez podatnika ewidencji VAT za nierzetelne. Z akt sprawy oraz wydanych w obu instancjach decyzji wynika, iż to zestawienie ilościowe wszystkich towarów handlowych z remanentu początkowego z zakupami (z uwzględnieniem korekt), ze sprzedażą potwierdzoną paragonami z kas rejestrujących (z uwzględnieniem zwrotów) i wydrukami sprzedaży ze sklepu w W. (także fakturami) oraz z remanentem końcowym potwierdziło, że podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży 14.331 szt. towarów, w tym 125 szt. towarów z nieujętej w ewidencji faktury VAT nr [...] z [...] r. Również zestawienie ilościowe zakupu i sprzedaży wybranego asortymentu, tj. kurtek, jako jedynego, który można było wyodrębnić z ogólnej masy towarów po nazwie, potwierdziło, iż skarżący poza ewidencją uzyskał obrót ze sprzedaży 3.670 szt. kurtek. Wskazać należy, że opisane uchybienia stwierdzono analizując dane (zapisy) zawarte w przedłożonych przez stronę ewidencjach i dokumentach nie zaś w wyniku szacowania, co bezpodstawnie zarzuca strona. W związku z w/w nieprawidłowościami, objawiającymi się pominięciem w ewidencji całej sprzedaży, organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży VAT - jako nierzetelna i nieczyniąca zadość regulacji art. 109 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. (art. 27 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r.) - nie stanowi dowodu w postępowaniu. Powyższe znajduje oparcie w normie art. 193 § 4 O.p. Skoro wynikające z prowadzonych przez podatnika ewidencji dane, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie i zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił tę podstawę w drodze oszacowania. Stwierdza się także, iż w stanie faktycznym sprawy prawidłowo posłużono się regulacjami traktującymi o samym procesie szacowania podstawy opodatkowania. I tak, słusznie wywiedziono, że do sytuacji skarżącego nie przystaje żadna z metod wskazanych w § 3 art. 23 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego, za nim Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśnili dlaczego poszczególne metody nie mogą być w sprawie stosowane (str. 21-22 decyzji organu pierwszej instancji/str. 14-15 decyzji organu drugiej instancji). Wyjaśnienia te, po ich dogłębnej analizie, Sąd uznaje za prawidłowe. Do sytuacji podatnika nie można było zastosować m. in. wskazanej w pkt 1 § 3 art. 23 O.p. metody porównawczej wewnętrznej, gdyż dynamika obrotów uzyskiwanych przez podatnika na przestrzeni lat 2000-2003 była bardzo różna (wzrost od 73% do 154 %). Wbrew zarzutowi skargi, w stanie faktycznym sprawy, trudno było znaleźć podmiot prowadzący działalność handlową w warunkach zbliżonych do działalności prowadzonej przez stronę. Zidentyfikowanie takiego podmiotu pozwalałoby na zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Zauważyć trzeba, iż aktywność handlowa skarżącego charakteryzowała się dużą specyfiką wynikającą chociażby z prowadzenia punktów handlowych w pięciu miastach, posiadania asortymentu głównie marek [...] i [...], zawarcia umów franchisingu, które zobowiązywały podatnika do stosowania cen w określonych przedziałach kwotowych. Powyższe potwierdza, że w sprawie wystąpiła sytuacja wskazana w art. 23 § 4 O.p., czyli ów szczególny przypadek, w którym nie można zastosować metod określonych w § 3, a co daje organowi podatkowemu możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Dodać należy, iż określona w stanie faktycznym sprawy wysokość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zbliża tę podstawę do rzeczywistej wartości, gdyż dokonując szacunku organ bazował przede wszystkim na przedłożonych przez podatnika dowodach (ewidencjach, paragonach, wydrukach sprzedaży...). Ustalając tę podstawę uwzględniono rzeczywistą ilość sprzedanych towarów (pomniejszoną o 3% ubytki) oraz średnią ważoną cenę sprzedaży wyliczoną na podstawie wydruku ze sklepu w W., który zawierał nazwy towarów wraz z cenami sprzedaży. W sprawie oszacowano wymiar kwotowy sprzedaży 14.331 szt. towaru, która to ilość, jako nieobjęta ewidencją, wynikała wprost z przedłożonych przez stronę dokumentów. Przy czym zauważenia wymaga, że organ podatkowy nie szacował całego obrotu tylko "doszacowywał" do całkowitej sprzedaży wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej. Powyższe oraz fakt, iż dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z ewidencji podatnika daje podstawę stwierdzenia, że dokonany w wyniku szacunku wymiar (domiar) obrotu jest możliwie zbieżny z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji. To zaś potwierdza, że orzekające w sprawie organy nie naruszyły normy art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór metody szacowania, co stanowi o realizacji dalszej części zapisów art. 23 § 5 O.p. Zaznacza się, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie ów wybór, jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy - w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy. W ocenie Sądu, zawarte w decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie odpowiadają opisanej powyżej tezie. Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, iż w sprawie pominięto wszelkie składane przez podatnika wyjaśnienia, podnoszone argumenty i dostarczone dowody. Orzekające w sprawie organy poddały analizie oświadczenia skarżącego uznając, że nie mają one wpływu na wynik sprawy. I tak, na zmianę stanowiska odnośnie stwierdzenia faktu dokonywania sprzedaży poza ewidencją nie rzutowało twierdzenie podatnika, iż różnica pomiędzy ustaleniami organu podatkowego a danymi zawartymi w ewidencji sprzedaży wynika z faktu, że pod jedną pozycją sprzedaży w kasie fiskalnej dokonywano sprzedaży kilku towarów. Ewidencjonując sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej podatnik obowiązany był bowiem uwidocznić na paragonie każdą sztukę towaru, do czego obligował go przepis § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002r. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Także argumentacja, że stwierdzona poza ewidencją sprzedaż była wynikiem aktywności pracowników, którzy zaniżali sprzedaż oraz błędnie sporządzili remanenty nie zdejmuje ze skarżącego odpowiedzialności za stwierdzone uchybienia. Organy podatkowe za wiarygodne uznały natomiast oświadczenia strony odnośnie występujących 3% ubytków w następstwie kradzieży, pomimo nieprzedłożenia na tę okoliczność dowodów (protokołów). W kwestii zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art. 121, 122 i 124 O.p. wskutek nieuwzględnienia przez ten organ własnych zaleceń zawartych w pierwotnie wydanej decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dot. ustalenia średniej ceny ważonej poszczególnych asortymentów oferowanych przez stronę) podkreślić należy, że wykonanie owych zaleceń było możliwe tylko w przypadku dysponowania materiałami źródłowymi, będącymi w posiadaniu podatnika (raportami okresowymi i dziennymi, kopiami paragonów z kas fiskalnych, ewidencjami zakupu i sprzedaży...). Kierując się w/w zaleceniami organ pierwszej instancji [...] r. wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów źródłowych. Pełnomocnik strony odmówił jednak przedłożenia tych dokumentów, ponieważ - jego zdaniem - poddanie badaniu przez organ podatkowy kompletnej dokumentacji dotyczącej rozliczeń z zakresu podatku VAT byłoby powtórzeniem czynności zarezerwowanej dla kontroli podatkowej. Dnia [...] r. wysłano do strony postanowienie o dostarczenie dowodów w postaci dokumentów źródłowych, na które podatnik nie zareagował. Pismem z [...] r. wezwano skarżącego do przesłania na piśmie wyjaśnień dotyczących ilości sprzedanych poza ewidencją towarów handlowych, wskazania średniej ceny sprzedaży dla każdego asortymentu oraz wyjaśnienie, czy we wszystkich punktach handlowych był sprzedawany ten sam asortyment towarów. Dnia [...] r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź, że w sprawie wszelkie dowody przedstawiono a podatnik nie ma w tym stadium postępowania nic do dodania. Także [...] r. (ponowione [...] r.) wysłano wezwanie do dostarczenia danych dotyczących nazw towarów z 19 brakujących pozycji wydruku ze sklepu w W. Na powyższe wezwanie udzielono odpowiedzi, że ze względu na zmianę systemu nie ma technicznych możliwości dokonania powtórnego wydruku i strona nie jest w stanie podać danych zawartych w tym wezwaniu. Zaprezentowane okoliczności potwierdzają, iż to skarżący swoim działaniem (brakiem działania) uniemożliwił ustalenie średniej ważonej dla poszczególnych asortymentów towaru a co za tym idzie realizację zaleceń organu odwoławczego. W tej sytuacji nie można postawić organowi pierwszej instancji zarzutu niezrealizowania zaleceń organu wyższej instancji, zaś temu organowi przejście do porządku dziennego pomimo niezrealizowania jego nakazów. Abstrahując od powyższego Sąd wyraża zdziwienie, że podnosząc w tym przedmiocie zarzuty podatnik nie umożliwił organom poczynienie wyliczeń, które być może pozwoliłyby na uzyskanie wyniku jeszcze bardziej zbieżnego z rzeczywistym. Opisana postawa skarżącego wskazuje, że faktycznie - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - strona nie współpracowała z organem podatkowym w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższego nie zmienia fakt, iż po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę o dostarczenie dokumentacji, w której posiadaniu organ ten był w czasie prowadzonej kontroli (postępowania), lecz która została podatnikowi zwrócona. Stwierdza się bowiem, że ponowne dostarczenie tej dokumentacji leżało w interesie strony, skoro formułowała ona zarzut nieustalenia średniej ceny ważonej dla wszystkich towarów, lecz tylko dla jednego - najdroższego, tj. kurtek. Powyższe czyni chybionym zarzut naruszenia przepisów art. 23, 121 i 124 O.p. poprzez niewykonanie w całości zaleceń organu odwoławczego w zakresie ustalenia średniej ważonej ceny dla poszczególnych towarów, które sprzedaż obejmowała. Dalej Sąd wskazuje, że organy podatkowe dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny w celu uzyskania takiego obrazu faktycznego, który byłby maksymalnie zbliżony do rzeczywistego. Powyższe świadczy zaś o realizacji norm art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Potwierdza to zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, obejmujący również wyniki czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony. Zauważenia wymaga, że w trakcie prowadzonych postępowań (kontrolnego i podatkowego) organ podatkowy zwracał się do podatnika o pisemne wyjaśnienia poszczególnych kwestii istotnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W udzielanych odpowiedziach podatnik nie przedstawił jednak konkretnych wyjaśnień i dowodów. Stwierdza się, że dokonanie odrębnego szacunku i ustalenie jednostkowej ceny ważonej tylko dla jednego asortymentu, tj. kurtek, nie było podyktowane tym, iż był to towar najbardziej znaczący cenowo (najdroższy), lecz faktem, iż towar ten jako jedyny spośród szerokiego asortymentu towarów handlowych oferowanych do sprzedaży przez podatnika dawał się zidentyfikować po nazwie na paragonach fiskalnych. Dokonanie tego jednostkowego szacunku pozwalało ponadto określić wartość obrotu całym asortymentem w sposób bardziej zbliżony do rzeczywistości. Niewątpliwie wyliczenie jednostkowej ceny ważonej dla poszczególnych towarów pozwoliłoby na uzyskanie wyniku jeszcze bardziej zbieżnego z rzeczywistym. Uniemożliwił to jednak swoim działaniem sam podatnik, który nie dostarczył dowodów źródłowych pozwalających na osobne rozliczenie każdego asortymentu. Nie stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym ujęcie w ilości sprzedanych kurtek towarów o nazwie "katana" (dot. sklepu w W.). Zauważyć trzeba, że w toku postępowania kontrolnego strona złożyła oświadczenie w sprawie nazw stosowanych dla poszczególnych asortymentów przy sprzedaży na kasach fiskalnych wskazując, że często użyte nazwy zupełnie nie odzwierciedlają wyglądu asortymentu. Podatnik wyjaśniał, iż "przykładowo kurtka jest nabijana na kasie fiskalnej jako polar, płaszcz, kamizelka itp." Powyższe wyliczenie, jako niewyczerpujące, wbrew temu co zarzuca skarżący, pozwalało zaliczyć do kategorii "kurtki" także towar o nazwie "katana". Wskazać wypada, że w języku potocznym terminem katana oznacza się kurtkę wyprodukowaną z dżinsu. Dodać należy także, iż ilość w/w kurtek, przyjęta do rozliczenia wydruku sprzedaży ze sklepu w W. (22 szt.), jest znikoma w stosunku do ogólnej liczby kurtek ujętej w tym wydruku (702 szt.). W realiach rozpoznawanej sprawy nie było błędem przyjęcie, jako reprezentatywnych dla całej aktywności handlowej strony, wyników uzyskanych przez podatnika ze sklepu w W. I tak, do wyliczenia szacunkowego obrotu zastosowano średnią ważoną cenę sprzedaży wyliczoną dla jednego wybranego asortymentu, tj. kurtek oraz łącznie dla pozostałych towarów handlowych z tego sklepu. Słusznie uznały organy, że tak wyliczone średnie ceny odzwierciedlają ceny stosowane przez podatnika w pozostałych sklepach. Zasadnie zauważono, iż w każdym sklepie strona stosowała ceny w większości narzucone przez dostawców (franczyzodawców). Także przeceny sezonowe, rabaty czy upusty dokonywane były w takim samym okresie czasu, w każdym ze sklepów, na zbliżonym poziomie. O prawidłowości przyjęcia, jako reprezentatywnych, danych ze sklepu w W. świadczą następujące, dokonane na podstawie zapisów z ewidencji podatnika, ustalenia. Średnia ważona cena jednostkowa kurtki ze sklepu w W. ([...] zł) jest zbliżona do średniej ważonej ceny jednostkowej kurtki ze wszystkich sklepów ([...] zł), natomiast średnia ważona cena jednostkowa pozostałych towarów handlowych ustalona na podstawie sprzedaży w sklepie w W. ([...] zł) jest zbliżona do średniej arytmetycznej ceny jednostkowej pozostałych towarów ustalonej dla wszystkich sklepów ([...] zł). Nie naruszono w sprawie przepisów prawa uznając za dowód w postępowaniu wydruk sprzedaży ze sklepu w W., który podatnik przedłożył zamiast paragonów z kasy fiskalnej, które - jak tłumaczył - zaginęły. Uznanie tego wydruku za dowód znajdowało podstawy w art. 180 § 1 O.p. W/w wydruku nie dyskwalifikował, jako dowodu, brak 19 pozycji oraz fakt, że dane w nim zawarte nie zostały wygenerowane z pamięci kasy fiskalnej, lecz z programu komputerowego współpracującego z kasą. Słusznie akcentowały organy, iż to sam podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożył ów wydruk, jako stanowiący dowód sprzedaży z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...], oświadczając, że w związku z zaginięciem paragonów z kasy fiskalnej dostarcza wydruk całości (podkreślenie Sądu) sprzedaży od [...] r. do [...] r. (zał. nr 12 do protokołu kontroli). Podobnie rzecz się ma z - wygenerowanym i przedłożonym przez stronę - wydrukiem z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] zainstalowanej w [...] w L., którego rzetelność skarżący podważył dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż wydruk ze sklepu w W. zawiera niewiarygodne dane dla ustalenia średnich cen sprzedaży kurtek i pozostałych artykułów Sąd stwierdza, że wydruk ten spośród 1048 pozycji asortymentów nie obejmuje zaledwie 19 pozycji (1,81% wszystkich pozycji). Ponadto podkreślić trzeba, że ogólna ilość (7963 szt.) i wartość ([...] zł) sumy z wydruku obejmuje również brakujące pozycje. Mając to na uwadze jako prawidłowe należy uznać działania organu, który asortyment z 19 brakujących pozycji ustalił przyjmując proporcje, w jakich kurtki pozostały do innych towarów w pozostałych pozycjach wydruku sprzedaży. Wartość kurtek ustalono zasadnie na podstawie średniej ważonej ceny jednostkowej wykazanej w wydruku. Natomiast wartość artykułów pozostałych jako różnicę między ustaloną wartością z brakujących 19 pozycji a wartością wyliczoną dla kurtek. Również za bezzasadny uznać należy zarzut nieprawidłowego rachunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Zauważa się, że na str. 20 decyzji organu pierwszej instancji faktycznie wpisano ilość pozostałych niezaewidencjonowanych towarów w wysokości 12.864 szt. (winno być 12.874 szt.). Dalsze wyliczenia organu wskazują jednak, iż powyższe stanowiło konsekwencję oczywistego błędu pisarskiego - zamiast cyfry "7" wpisano cyfrę "6". Podkreślić należy, że dokonując wyliczenia obrotu z niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto prawidłową ilość 12.874 szt. Wbrew zarzutom w sprawie nie negowano rzetelności remanentów. Wręcz przeciwnie, to właśnie przyjmując dane z remanentów (początkowego i końcowego), uzupełniając je o poczynione w trakcie roku podatkowego zakupy oraz dokonaną sprzedaż (uwzględniając zwroty, ubytki...) ustalono faktyczną ilość sprzedanego przez podatnika w 2004 r. asortymentu. Zauważyć trzeba, iż to skarżący w nierzetelnym sporządzeniu remanentów upatrywał przyczyny różnic w rozliczeniu ilościowym sprzedaży. Organ podatkowy stwierdził natomiast nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT, która nie obejmowała całości wyliczonej w opisany sposób sprzedaży. Powyższe wskazuje, że nie można postawić organom podatkowym zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak uzasadnienia tezy, że rzetelność i prawidłowość remanentów rzutuje na rzetelność i prawidłowość ewidencji. Niezrozumiały jest kolejny zarzut procesowy dotyczący niewyjaśnienia przyczyn wystąpienia różnicy w stanach remanentowych na początek i koniec 2004 r. Stwierdza Sąd także, iż w sprawie nic - poza gołosłownymi twierdzeniami strony - nie wskazywało, że wydruki komputerowe ze sklepu w W. różniły się od wydruków z kas fiskalnych. Wychwycenie różnic było zresztą niemożliwe wobec braku okazania wydruków z kas fiskalnych, które wg oświadczenia strony zaginęły. Sąd nie stwierdził również sytuacji, w której od strony żądano odpisów dokumentów będących w posiadaniu organów oraz składania oświadczeń na okoliczności, które były już wyczerpująco wyjaśnione. W sprawie nie dopatrzono się ponadto, wpływającego na jej ostateczny wynik, naruszenia zasad procesowych polegających na niewłaściwym konstruowaniu kierowanej do podatnika korespondencji (wezwań, postanowień). Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.