I SA/Wr 1361/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...].06.2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu wniosku A w upadłości likwidacyjnej o wznowienie postępowania, odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...].05.2013 r., nr [...]. Tą ostatnią decyzją uchylono w całości decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2012r., nr [...] i określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 1.033.307,00 zł. Decyzja z dnia [...].06.2016 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 13.06.2016 r., a więc termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 27.06.2016 r. W dniu 29.06.2016 r. pełnomocnik nadał w palcówce pocztowej operatora pocztowego odwołanie od wskazanej decyzji, załączając wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Do wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik dołączył kserokopię pocztowej książki nadawczej z dnia 27.06.2016 r. Pełnomocnik wnosząc o przywrócenie terminu, jako okoliczność skutkującą niezachowaniem terminu do wniesienia odwołania wskazał, że w dniu 27.06.2016 r. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].06.2016 r. Następnie, jak wskazano we wniosku, w dniu 29.06.2016 r. operator pocztowy doręczył na adres kancelarii pełnomocnika wskazane wyżej przesyłkę zawierającą odwołanie, zamiast do właściwego odbiorcy, czyli Dyrektora Izby Skarbowej we W. Pełnomocnik wskazał, że dla oceny czy w niniejszej sprawie doszło do uchybienia terminowi bez winy strony, decydująca jest data stempla pocztowego uwidoczniona w pocztowej książce nadawczej, której uwierzytelniona kopia została dołączona do wniosku. Wskazano przy tym, że stosownie do art. 17 ustawy Prawo Pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową ma moc dokumentu urzędowego, a zgodnie z art. 194 § 1 o.p., dokumenty urzędowe, a takimi są potwierdzenia nadania, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Kontynuując, pełnomocnik wskazał, że zgodnie z uwierzytelnioną kopią pocztowej książki nadawczej, pracownik urzędu pocztowego potwierdził fakt przyjęcia przesyłki poprzez naklejenie nalepki z kolejnym numerem oznaczającym przesyłkę rejestrowaną, skasowanie znaków opłaty pocztowej oraz umieszczenie odcisku datownika na dowodzie nadania, na którym figuruje data 27.06.2016r., co zdaniem strony wskazuje na brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...].08.2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy, powołał się na wyniki postępowania wyjaśniającego, podczas którego ustalił, że przesyłka listowa o numerze [...] (list polecony ekonomiczny), nadana w dniu 27.06.2016 r. w Urzędzie Pocztowym W., przekazana została do doręczenia w dniu 29.06.2016 r. w Urzędzie Pocztowym W. Wobec czego pismami z dnia 15.07.2016 r. oraz 8.08.2016 r. wystąpił do Poczty Polskiej o przedstawienie informacji do kogo skierowana była ww. przesyłka listowa, komu została doręczona. W odpowiedzi z dnia 17.08.2016 r. Poczta Polska poinformowała, że sporna przesyłka polecona została doręczona zgodnie z adresem umieszczonym na jej stronie adresowej, tj. do B. Odbiór przesyłki w dniu 29.06.2016 r. pokwitował upoważniony pracownik sekretariatu – K. K. – F. - nie wnosząc podczas odbioru żadnych zastrzeżeń. W tym piśmie wyjaśniono również, że za obsługę ul. [...] we W. odpowiedzialny jest Urząd Pocztowy W., natomiast korespondencję do Izby Skarbowej we W. doręcza Urząd Pocztowy W. Ponadto w piśmie Poczty Polskiej zwrócono uwagę na istnienie małego prawdopodobieństwa aby mogło dojść do doręczenia przesyłki poleconej nr [...] niezgodnie z adresem. Wskazano, że regułą jest, że przesyłki pocztowe, zwłaszcza rejestrowane, przekazywane są do doręczenia zgodnie z adresem adresata umieszczonym na opakowaniu listu. Brak doręczenia przesyłki listowej powodują zwykle szczególne okoliczności, w tym m.in. błędne zaadresowanie przesyłki. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w sprawie strona do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie dołączyła koperty, w której znajdowało się odwołanie. Według niego, brak koperty uniemożliwił dokonania konfrontacji rzeczywistych zapisów pochodzących z nadanej i nie doręczonej do Izby Skarbowej we W. przesyłki z dowodem jej nadania, dotyczących adresata oraz jego adresu, kodu kreskowego oraz numeru nadania. Zauważono również, że z uzasadnienia złożonego wniosku nie wynika, aby pełnomocnik, w sytuacji doręczenia nadanej przez niego przesyłki do kancelarii zamiast do Izby Skarbowej we W., wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podjął starania o wszczęcie postępowania reklamacyjnego w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji związanej z doręczeniem przesyłki. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że w sprawie A - reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego złożył w określonym czasie wniosek o przywrócenie terminu oraz dokonał czynności, dla której termin jest przewidziany. Nie wykazał natomiast braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, bowiem okoliczności sprawy nie wskazują, aby strona dołożyła należytej staranności, w celu dokonania czynności w stosownym terminie. Wydanym w tym samym dniu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził uchybienie przez A terminowi do wniesienia odwołania do decyzji z dnia [...].06.2016 r. W skardze na postanowienie w przedmiocie odmowych przywrócenia terminu do złożenia odwołania strona domagała się jego uchylenia, zarzucając naruszenie: 1) art. 187 § 1 oraz art, 194 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (dalej: o.p.) w związku z art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo Pocztowe, poprzez błędne zastosowanie przejawiające się niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, iż znajdująca się w aktach sprawy uwierzytelniona kopia dokumentu potwierdzenia nadania przesyłki może zostać uznana za niewystarczający dowód prawidłowego nadania przesyłki przez stronę, podczas gdy z treści dokumentu wynika, iż przesyłka została zaadresowana w sposób prawidłowy; 2) art. 162 § 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., mimo uprawdopodobnienia przez stronę, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż podnoszone w skardze. W opinii Sądu kwestią zasadniczą jest odpowiedź na pytanie czy w świetle art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) – dalej: o.p. możliwe jest rozpatrzenie wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania. Odpowiadając na tą wątpliwość należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.08.2012 r. sygn. akt II FSK 1443/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 o.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 o.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku musi mieć pierwszeństwo, czemu tut. Sąd dał wyraz w licznych orzeczeniach (vide wyroki z dnia: 3.02.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1358/16, 19.01.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 616/16, 5.01.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1295/16, 20.10.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 896/16, 14.10.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 211/16). Argumentem dodatkowym jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego - inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył kolejność wydawanych rozstrzygnięć, bowiem pomimo, że w tym samym dniu, tj. 30.08.2016 r. rozstrzygnął odrębnymi postanowieniami o wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz o uchybieniu terminu do wniesienia tegoż odwołania, to jednak treść uzasadnienia tego ostatniego postanowienia wskazuje, że organ najpierw rozpoznał wniosek o przywrócenie terminu, tu cyt.: "Wraz z odwołaniem Strona wniosła o przywrócenie terminu do jego złożenia, przedstawiając przyczynę nie zachowania terminu do wniesienia odwołania. Złożony wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku został załatwiony odmownie postanowieniem z dnia [...].08.2016 r. nr [...]". W ocenie Sądu, brak podstaw do aprobowania stanowiska, że w pierwszej kolejności winno zostać wydane postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (a tak się stało w rozpoznawanej sprawie), a dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie. Takie procedowanie powoduje wątpliwość czy podstawą faktyczną postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tymczasem ocena czy odwołanie wniesiono w terminie winna być sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a zatem ustalenia, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). Organ odwoławczy niezwłocznie po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy podatkowej ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty, w tym obowiązek weryfikacji, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Dopiero zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Postanowienie takie rozstrzyga również ewentualne wątpliwości co do zachowania terminu do wniesienia odwołania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy strona uważa, że środek zaskarżenia został przez nią wniesiony w terminie. Dopiero kolejnym krokiem jest rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu. W praktyce zdarza się (co zaistniało w tej sprawie), że strona jednocześnie ze złożonym - w jej ocenie w ustawowym terminie - odwołaniem, "z ostrożności procesowej" składa prośbę o przywrócenie terminu. Jeżeli zatem, w ramach wstępnego badania kwestii związanej z terminem wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, organ podatkowy dojdzie do przekonania, że odwołanie wniesiono z zachowaniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 o.p., przystępuje do rozpatrzenia odwołania. W takim przypadku rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu staje się bezprzedmiotowe. Zasadna jest zatem konstatacja, że w pierwszej kolejności niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w terminie przewidzianym ustawą. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Okoliczność, że organ podatkowy postanowieniem wydanym na podstawie art. 162 § 1 o.p. uwzględnił prośbę strony i przywrócił termin do wniesienia odwołania nie oznacza zarazem, iż nie wystąpiła obiektywna okoliczność polegająca na uchybieniu terminu, lecz to, że stronie termin do wniesienia odwołania został przywrócony. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej orzekał w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a dopiero po tym fakcie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postąpił zatem odwrotnie niż to wskazano w przestawionych rozważaniach, co uchybia przepisom art. art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 o.p. i skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia jako wydanego przedwcześnie. Przyjęcie trybu postępowania dającego prymat orzeczeniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zaważyło również na wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym organ podatkowy rozważał także kwestie związane z prawidłowością doręczenia zaskarżonych decyzji, co winno być i było przedmiotem innego rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 228 § 2 pkt 2 o.p. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone postanowienie narusza powołane wyżej przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy przedmiotem swojego działania winien objąć wyłącznie zagadnienia dotyczące kwestii opisanych w treści art. 162 o.p.