I SA/Wr 1362/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].08.2016 r. (nr [...]), stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania Syndyka od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].06.2016 r. (nr [...]). Wskazaną decyzją, po wznowieniu postępowania, organ podatkowy odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...].05.2013 r. (nr [...]), którą uchylił w całości decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2012 r. (nr [...]) i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 1.033.307 zł. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyjął, że ww. decyzja z dnia [...].06.2016 r., zawierająca prawidłowe pouczenie o prawie i terminie jej zaskarżenia, została doręczona stronie – reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w dniu 13.06.2016 r., co potwierdził pracownik zatrudniony w kancelarii podatkowej pełnomocnika swoim podpisem i pieczęcią firmową na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Liczony od tej daty 14-dniowy termin do wniesienia odwołania do organu drugiej instancji upływał w dniu 27.06.2016 r. Konfrontując przyjętą datę końcową, w jakiej skutecznie można było wnieść odwołanie z datą, w której pełnomocnik strony nadał w urzędzie pocztowym odwołanie od decyzji, tj. 29.06.2016 r., organ podatkowy stwierdził, że wniesiony środek zaskarżenia od decyzji został złożony dwa dni po upływie ustawowego terminu, o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), a w konsekwencji brak było również podstaw do merytorycznego zajmowania się zarzutami odwołania. Stanowisku swojemu organ dał wyraz w powołanym na początku postanowieniu z dnia [...].08.2016 r., powołując tam przepisy art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W skardze na to postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Syndyk zarzucił naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w związku z art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1529 z późn. zm.), poprzez ich błędne zastosowanie, przejawiające się przyjęciem, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...].06.2016 r., mimo jego nadania w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego przed upływem terminu. W rozwinięciu zarzutów skargi pełnomocnik strony podniósł, że w dniu 27.06.2016 r., złożył odwołanie od decyzji z dnia [...].06.2016 r., a następnie w dniu 29.06.2016 r., przez operatora pocztowego doręczone zostało na adres kancelarii pełnomocnika pismo procesowe stanowiące odwołanie, zamiast do właściwego odbiorcy, mianowicie Dyrektora Izby Skarbowej we W. W następstwie powyższego, pełnomocnik w dniu 29.06.2016 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...].06.2016 r. wraz ze wskazanym środkiem zaskarżenia. Powołując się na regulację zawartą w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. autor skargi wskazał, że zgodnie z informacją zawartą na potwierdzeniu nadania przesyłki, poprawnie wskazał jako nadawcę - kancelarię skarżącego wraz z prawidłowo oznaczonym adresem, zaś w części odnoszącej się do odbiorcy - Izbę Skarbową we W. z jednoczesnym podaniem aktualnego (prawidłowego) adresu siedziby organu podatkowego. Powyższe odzwierciedlone zostało w pocztowej książce nadawczej, której kopię przedłożył organowi podatkowemu. Wynikało z niej, że pracownik Urzędu Pocztowego przyjął przesyłkę zawierającą wskazane oznaczenie nadawcy oraz odbiorcy poprzez naklejenie nalepki z kolejnym numerem oznaczającym przesyłkę rejestrowaną, skasował znaki opłaty pocztowej oraz umieścił odcisk datownika na dowodzie nadania, na którym figuruje data 27.06.2016 r. Powyższe wskazuje na nadanie pisma procesowego z zachowaniem terminu procesowego. Wychodząc od twierdzenia, że w przypadku przesyłek rejestrowanych umowę o świadczenie usługi uważa się za zawartą z chwilą wydania nadawcy przez operatora wyznaczonego dowodu przyjęcia przesyłki rejestrowanej, autor skargi wskazał, iż do nadania przesyłki poleconej konieczne jest wydanie polecenia doręczenia przesyłki przez nadawcę oraz przyjęcie przesyłki za pokwitowaniem przyjęcia przez przedstawiciela operatora publicznego. Dochodzi wówczas do zawarcia umowy o świadczenie usługi polegającej na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłki poleconej. Umowa ta zawarta jest z chwilą wydania nadawcy przez operatora dowodu przyjęcia przesyłki poleconej. Dla oceny zatem, czy w niniejszej sprawie doszło do uchybienia terminu bez winy pełnomocnika, decydująca jest data stempla pocztowego uwidoczniona w pocztowej książce nadawczej, której uwierzytelniona kopia została przedłożona organowi podatkowemu. Stosownie natomiast do treści art. 17 Prawa pocztowego potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe, a takimi są potwierdzenia nadania, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W tym kontekście skarżący podniósł dalej, że potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej, wydane przez operatora wyznaczonego stanowi dowód tego, co w nim urzędowo zaświadczono, a zaświadczenie takie dotyczy przyjęcia przesyłki do nadania, nie zaś jej doręczenia. Z kolei w świetle przepisów podatkowego prawa procesowego w zestawieniu z regulacjami Prawo pocztowe, uzasadnione jest twierdzenie, że o tym, czy termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...].06.2016 r. został dochowany, decyduje chwila, w której doszło do zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej, co w niniejszej prawie nastąpiło dnia 27.06.2016 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Organ zauważył, że aczkolwiek dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, to jednak moc dowodowa takiego dokumentu nie jest absolutna. Domniemanie prawdziwości jego treści może zostać podważone, o czym stanowi przepis art. 194 § 3 O.p. Potwierdzeniem takiego rozumowania jest przykładowo postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.03.2013 r. (sygn. akt V CZ 92/12), w którym przyjęto, że dowód nadania ma jedynie charakter sprawozdawczy, deklaratoryjny. Zestawienie rzeczywistych zapisów pochodzących z nadanej i doręczonej przesyłki z dowodem jej nadania musi być rozstrzygnięte, jak stwierdził Sąd Najwyższy, na korzyść danych na przesyłce. Wykazanie w sposób pewny, że fakt potwierdzony w dokumencie jest niezgodny z faktem rzeczywistym uzasadnia przyjęcie rzeczywistego stanu rzeczy, a nie tego, który wynika z dokumentu sprawozdawczego. W niniejszej sprawie nie można było przyjąć, że potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej wydane przez placówkę pocztową operatora jest dowodem nadania odwołania w ustawowym terminie (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.). Organ zrekapitulował, że potwierdzenie nadania przesyłki nie przesądza prawidłowego i skutecznego nadania przesyłki, tj. umieszczenia na przesyłce prawidłowej nazwy odbiorcy przesyłki oraz jego prawidłowego i aktualnego adresu. Wobec braku koperty, w której miało znajdować się odwołanie od decyzji z dnia [...].06.2016 r. (tego faktu nie potwierdza dowód nadania przesyłki), według skarżonego organu, brak było możliwości dokonania konfrontacji rzeczywistych zapisów pochodzących z nadanej i nie doręczonej do Izby Skarbowej we W. przesyłki z zapisami znajdującymi się na dowodzie jej nadania, dotyczącymi adresata oraz jego adresu, kodu kreskowego oraz numeru nadania, jak również jej zawartości. Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska jest również informacja uzyskana od Poczty Polskiej (pismo z 17.08.2016 r.). Wobec powyższego, mając na uwadze dokonane ustalenia oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i art. 3 pkt 8 ustawy Prawo Pocztowe, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że dowód nadania w dniu 27.06.2016 r. przez pełnomocnika pocztowej przesyłki poleconej do Izby Skarbowej we W., nie może stanowić samoistnego dowodu złożenia, z zachowaniem ustawowego terminu, odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].08.2016 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez Syndyka masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].06.2016 r. (nr [...]). Zgodnie ze stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek oceny tej kwestii wynika wprost z ustawy. W orzecznictwie podkreśla się, że uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12). Brzmienie wskazanego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący przekroczył czternastodniowy termin określony w art. 223 § 2 O.p. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Pozostają przy tym poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego okoliczności z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji. Przechodząc zatem do rozpatrzenia zarzutów skargi należy wskazać, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność doręczenia w dniu 13.06.2017 r. - reprezentującemu Syndyka – pełnomocnikowi w osobie doradcy podatkowego, decyzji z dnia [...].06.2016 r., od której następnie pełnomocnik wniósł odwołanie oraz, że doręczenia dokonano w siedzibie kancelarii pełnomocnika, a zatem w warunkach o jakich mowa w przepisie art. 145 § 2 O.p. Poprzez zaskarżenie postanowienia z [...].08.2016 r. pełnomocnik negował natomiast datę złożenia odwołania od doręczonej w ten sposób decyzji. Twierdził on, że za datę wniesienia odwołania powinien być traktowany dzień 27.06.2016 r., w którym to dniu pełnomocnik przekazał operatorowi publicznemu - Poczcie Polskiej - przesyłkę pocztową nr (00) [...], zawierającą sporne odwołanie. Przypomnieć trzeba, że Oznaczona tym numerem przesyłka została doręczona, zamiast prawidłowo Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., błędnie na adres kancelarii pełnomocnika w dniu 29.06.2016 r. Oceniając przedstawione stanowisko przyjdzie zauważyć, że na potwierdzenie nadania przesyłki pocztowej nr (00) [...] na adres siedziby Dyrektora Izby Skarbowej we W., mającej zawierać odwołanie od decyzji z dnia [...].06.2016 r., pełnomocnik przedłożył jedynie kopię pocztowej książki nadawczej. Brak jest natomiast kluczowego w takim przypadku dowodu w postaci zaadresowanej na adres Dyrektora Izby Skarbowej koperty stanowiącej wskazaną przesyłkę poleconą. Strona nie przedstawiła zatem dowodu, który obaliłby twierdzenie, że powodem doręczenia w dniu 29.06.2016 r. przesyłki zawierającej odwołanie pod adres Kancelarii B, był fakt, że taki adres został umieszczonym na stronie adresowej tejże przesyłki. Co więcej, odbiór w ten sposób zaadresowanej przesyłki pokwitował upoważniony pracownik sekretariatu Kancelarii, nie wnosząc zastrzeżeń. Również później pełnomocnik nie reklamował na Poczcie Polskiej przesyłki w zakresie jej doręczenia. Taki przebieg zdarzeń potwierdza pozyskana przez organ podatkowy informacja Poczty Polskiej (pismo z dnia 17.08.2016 r.). Wynika z niej, że za obsługę ul. [...] we W. (pod tym adresem znajduje się siedziba pełnomocnika strony) odpowiedzialny jest Urząd Pocztowy [...], natomiast korespondencję do Izby Skarbowej we W. (ul. [...]) doręcza Urząd Pocztowy [...]. Jak wynika z ustaleń Poczty Polskiej, nadana przez pełnomocnika w dniu 27.06.2016 r. przesyłka pocztowa, która miała zawierać odwołanie, nie trafiła do tego Urzędu Pocztowego ([...]). Z internetowej strony śledzenia przesyłek wynika, że sporna przesyłka pocztowa została nadana w Urzędzie Pocztowym [...] i przekazana do doręczenia w dniu 29.06.2016 r. w Urzędzie Pocztowym [...].. Według Poczty Polskiej jest przy tym mało prawdopodobnym, że przesyłka polecona nr (00) [...] mogła zostać doręczona niezgodnie z zamieszczonym na niej adresem. Przeciwnie, wszystkie te okoliczności wskazują, że nadana w dniu 27.06.2016r. przesyłka polecona została doręczona zgodnie z adresem na niej zamieszczonym. Wobec powyższego, mając na uwadze dokonane ustalenia, za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej, że przedłożone przez pełnomocnika potwierdzenie nadania w dniu 27.06.2016 r. przesyłki nie dowodzi prawidłowego i skutecznego nadania przesyłki na adres Izby Skarbowej we W. Strona nie przedstawiła dowodów, które pozwalałyby przyjąć twierdzenie przeciwne, że sporna przesyłka polecona została doręczona niezgodnie z zamieszczonym na niej adresem. Dokument nadania pocztowej przesyłki poleconej ma jedynie charakter sprawozdawczy, deklaratoryjny. Stąd też, wobec braku koperty, w której miało znajdować się odwołanie od decyzji z dnia [...].06.2016 r., sam tylko dokument nadania, nie stanowi samoistnego i wystarczającego dowodu złożenia, z zachowaniem ustawowego terminu, odwołania, które powinno być zaadresowane na adres siedziby Izby Skarbowej w W. Za potwierdzenie przyjętej w sprawie oceny można również potraktować fakt złożenia wraz z odwołaniem z dnia 29.06.2016 r. wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Skarga (w niniejszej sprawie) na postanowienie z dnia [...].08.2016 r. jest bowiem oparta na twierdzeniu, że termin do dokonania czynności procesowej w postaci wniesienia odwołania został zachowany, podczas gdy wniosek o przywrócenie terminu bazuje na twierdzeniu przeciwnym – że do uchybienia terminu doszło. Instytucja przywrócenia terminu została bowiem przewidziana jedynie do takich sytuacji, w których uchybienie terminu miało miejsce, zaś jego przywrócenie następuje, o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w niedotrzymaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Z powyższych względów skarga została oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.