I SA/Wr 1372/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi H. D. – P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...]r., nr [...], ustalił H. D. –P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.280 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym S. M. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. ostateczną decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W dniu [...]r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wpłynął wniosek H. D - P. (datowany na dzień [...]r.) o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]., z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa w zakresie postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tejże decyzji do czasu zakończenia postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. niezaskarżonym postanowieniem z dnia[...]r., nr [...], na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., wskazując, iż decyzja ta nie ma przymiotu ostateczności z uwagi na złożenie odwołania rozpatrzonego przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. W dniu [...]r. H. D.- P. złożyła pismo określone mianem "wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania", w którym zwróciła się o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], twierdząc, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa w zakresie postępowania, w szczególności art.121, art. 122, art.123 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła, iż działania organu podatkowego I instancji doprowadziły do tego, iż został na nią nałożony podatek w nieuzasadnionej, po dziale spadku, wysokości, czego organ odwoławczy nie zauważył. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...]r.., nr [...], odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wnioskodawczyni w złożonym podaniu nie uprawdopodobniła, iż decyzja jest obciążona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie H. D. – P. złożyła w dniu [...]r. zażalenie, zarzucając, iż zostało ono wydane z naruszeniem art. 252 § 1 oraz art. 216 § 2 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona, wskazując, iż jej wniosek dotyczył wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r., nie zgadza się ze stanowiskiem, iż przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania tej decyzji nie może odnieść się i ocenić zarzutów podniesionych wobec ostatecznej decyzji w zakresie stwierdzenia jej nieważności. Powołując się na art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, Strona wskazała, iż organ podatkowy nie mógł uchylić się od dokonania oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka "prawdopodobieństwa", o której mowa w tym przepisie. Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentów zażalenia. Równolegle prowadzone było przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postępowanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności w ramach, którego decyzją z dnia [...]r., nr [...], odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a po wniesieniu odwołania decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...]r. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go postanowieniem z dnia[...] r., zarzucono, iż postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 252 § 1 oraz art. 216 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, a ponadto z naruszeniem art. 121, art. 122, art.123 i art.124 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła w pierwszej kolejności, iż jej wniosek dotyczył wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r., nr [...]. Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy rozpatrując jej podanie oparł się na tytule pisma, a nie na treści wniosku, co spowodowało, iż załatwiono sprawę w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Polemizując, ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu odnośnie zawartej tam wykładni przepisu art. 252 Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy rozstrzygając sprawę pomieszał dwa tryby prawne, jakimi są wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności, przez co uniemożliwił jej zrozumienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Podatniczka dodatkowo wskazała, iż pomimo nie zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r., organ podatkowy z naruszeniem art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej przesądził o braku prawdopodobieństwa, iż decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu co do błędnego określenie przedmiotu wniosku strony zawartego w piśmie z dnia [...]r.. (wpływ do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu [...]r.), dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji, organ, przedstawiając przebieg postępowań inicjowanych wnioskami skarżącej, stwierdził, iż H. D. - P składając wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], niewątpliwie wniosła także o jej wstrzymanie. Zdaniem organu odwoławczego tak sformułowane żądanie wiązało Dyrektora Izby Skarbowej m.in. w zakresie (przedmiocie), w którym organ podatkowy winien podjąć rozstrzygnięcie. W ocenie organu podatkowego późniejsze doprecyzowanie przez stronę wniosku, czy nawet zmiana jego zakresu (na etapie skargi do sądu) nie mogło wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, aniżeli zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...]r., tym bardziej, iż w zakresie wniosku dotyczącego wstrzymania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podjął rozstrzygnięcie, które stronie doręczono dnia [...]r. Zdaniem organu, przyjęcie, że wniosek strony dotyczy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nie może być oceniane jako naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowe, gdyż strona niewątpliwe ponownie składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji i wstrzymania wykonania miała na celu uzyskanie merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku przez organ podatkowy, co uczyniono w zaskarżonych postanowieniach. Przyjęcie zaś, iż wniosek strony dotyczy jedynie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., spowodowałby wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postanowienia na podstawie art.165a Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania, z uwagi na pozostające w obrocie prawnym rozstrzygnięcie w tej sprawie w postanowieniu z dnia [...]r. W ocenie organu odwoławczego także pozostałe zarzuty naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, na skutek nieprawidłowego uzasadnienia stanowiska, są niezasadne, ponieważ zgodnie z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś fakt, iż organ podatkowy II instancji podjął rozstrzygnięcie niekorzystne dla strony (utrzymał w mocy postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji) nie może stanowić o tym, iż działanie takie naruszyło zasady postępowania, o których mowa w art. 121 i art.124 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu organu podatkowego postanowienie z dnia [...]r. zawiera pełne stanowisko organu podatkowego, z przytoczeniem mających zastosowanie w sprawie przepisów, zaś stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, odnośnie interpretacji przepisu art. 252 Ordynacji podatkowej, nie jest dowolne, a organ podatkowy w żadnej mierze nie kierował się przy załatwieniu sprawy przepisami dotyczącymi wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku postępowania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji przedmiot oceny organów podatkowych ograniczony jest wyłącznie do określonych w art. 252 Ordynacji podatkowej przesłanek warunkujących dopuszczalność wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, tj. czy zachodzi prawdopodobieństwo, iż decyzja jest dotknięta jedną z wad, o której mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zdaniem tego organu ograniczenie przez organy podatkowe swoich rozważań wyłącznie do kwestii zakreślonej w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej jest zgodne z przepisami prawa, w tym z powołanymi przez Stronę w skardze art. 216 § 2 oraz art.207 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można także uznać, aby w ten sposób organ podatkowy naruszył powołane przepisy art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 252 Ordynacji podatkowej, albowiem powołane argumenty, dotyczące głównie działania organu podatkowego I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., nie mogły stanowić podstawy do uznania, iż zaistniało prawdopodobieństwo, że ostateczna decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r. została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nie narusza prawa. Na początku rozważań wskazać należy, iż organy podatkowe, pomimo wyrażonego expressis verbis wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., zawartego w piśmie z dnia [...]r., które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu [...]r., prawidłowo odczytały żądanie skarżącej odnośnie tożsamości decyzji, względem której rozstrzygana miała być kwestia wstrzymania wykonalności, a mianowicie decyzji Dyrektora izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Wbrew zarzutom formułowanym w skardze, tylko taka kwalifikacja żądania, zważywszy na ostateczność uprzedniego postanowienia z dnia [...]r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r., pozwalała na merytorycznego jego rozpoznanie, co było korzystne dla wnioskodawczyni, gdyż w przeciwnym razie zastosowanie miałby ponownie przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania). Przechodząc do meritum sprawy warto przypomnieć przepis art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej O.p., który stanowi, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Z brzmienia przepisu wynika zatem, że obowiązek organu wstrzymania wykonania decyzji powstaje, gdy spełniona będzie określona w nim przesłanka, jaką jest prawdopodobieństwo istnienia jednej z przesłanek pozytywnych do stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 O.p. W art. 252 § 1 O.p. mowa jest o prawdopodobieństwie, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji przemawiać ma nie tyle uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, dającym wiarygodność twierdzeniu o jakimś fakcie, lecz wystarczy już wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa. Przypuszczalne istnienie wady decyzji powodującej jej nieważność odnosi się tylko do wady mającej pewne cechy oczywistości jeszcze przed podjęciem czynności postępowania dowodowego albo ujawniającej takie cechy w trakcie trwania tych czynności. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie odmowa uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji będzie mogła mieć miejsce tylko w przypadku wniosku nieuzasadnionego, a więc takiego, w którego treści albo w ogóle nie wskazuje się na okoliczności uzasadniające istnienie wady decyzji wymienionej w art. 156 § 1 K.p.a., albo też zawierające błędne uzasadnienie jej istnienia czy też odwołującego się do okoliczności niezwiązanych z wadami decyzji wymienionymi w tym przepisie ( por. J. Borkowski [w:] A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2006 r. s. 765 ). Podkreślić należy, że sądowa kontrola wykonywania administracji publicznej w przypadku gdy przedmiotem skargi jest naruszenie przez organ normy art. 252 § 1 O.p. sprowadzać się będzie do zbadania, czy wydający zaskarżony akt organ rozważył wszystkie przesłanki ustawowe mające zgodnie z tym przepisem zastosowanie oraz czy w sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo postępowanie wyjaśniające. Aby stwierdzić występowanie takiego prawdopodobieństwa organ zobowiązany jest dokonać badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność. W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, organ podatkowy prawidłowo wskazał, iż dokonał takiego badania odnośnie zarzutu rażącego naruszenia prawa procesowego (art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy zasadnie wskazał, że przywołane argumenty skarżącej dotyczące głównie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (wprowadzenie w błąd co do przedmiotów i wartości spadku po zmarłym spadkodawcy) nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż zaistniało prawdopodobieństwo, że ostateczna decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Na zakończenie rozważań warto wskazać, iż w postępowaniu głównym co do zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zapadła w dniu [...] r. decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, która chociaż nie miała waloru ostateczności i prawomocności, jednakże w sposób istotny wpłynęła na ocenę spełnienia dyspozycji art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.