I SA/Wr 138/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżacego w zakresie zaliczenia straty powstałej w towarze handlowym do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. We wniosku z dnia 27 września 2017 r. Skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem i koksem (opałem) przy pomocy składów opału zlokalizowanych w miastach oddalonych od głównego miejsca wykonywania działalności o ok. 40-100 km. W 2015 r. upoważnieni przedstawiciele podatnika (Wnioskodawcy) podczas kontroli powzięli wątpliwość co do zgodności ilości opału znajdującego się na magazynie z ilością wykazywaną w kartotekach magazynowych i po przeważeniu stwierdzili niedobór w znacznej ilości. Zatrudnione na tym składzie pracownice, odpowiedzialne za skład, nie informowały ani Wnioskodawcy, ani policji o jakichkolwiek kradzieżach, jak również na miejscu nie było widać uszkodzeń w ogrodzeniu. Wobec braku możliwości wyjaśnienia przyczyn powstania niedoborów w towarze Wnioskodawca złożył do organów ścigania zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z ujawnionym niedoborem towaru handlowego, ponieważ w opisanych wyżej okolicznościach nie jest w stanie stwierdzić w jaki sposób doszło do niedoboru (np. czy miała miejsce kradzież, przywłaszczenie, itp.) i kto jest sprawcą. Prokurator wszczął śledztwo o czyn z art. 284 par. 2 kk w zw. z art. 12 kk, ale po przeprowadzeniu szeregu czynności wydał postanowienie o jego umorzeniu wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa na podstawie art. 322 par. 1 kk. W tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie: "Czy powstała strata w towarze handlowym będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych?" Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że powstała strata będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały spełnione warunki, od których ustawodawca uzależnił możliwość takiej kwalifikacji. Zdaniem Wnioskodawcy warunki te spełnił wobec faktu, że nabywał opał celem jego dalszej odsprzedaży z zyskiem co stanowi główny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wydatek został faktycznie poniesiony, ponieważ nastąpiła zapłata, tj. realne uszczuplenie zasobów finansowych Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca przeprowadził wnioskowanie odnośnie do pojęcia kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, że za koszt uzyskania przychodów uważa się koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem niektórych kosztów enumeratywnie wykluczonych. Jak wskazano wcześniej, podatnik zakupił towar celem osiągnięcia przychodów wraz z zyskiem. Nie mógł ich jednak osiągnąć z powodu utraty towaru. Straty w towarze handlowym nie zostały także wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podał również, że powstałe straty magazynowe były efektem ubocznym prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ niekiedy, nawet mimo zachowania staranności, powstania określonych strat nie można uniknąć. Prowadzenie składu opału w odległości ok. 70 km od siedziby przedsiębiorstwa także wiąże się z ponoszeniem większego ryzyka. Wnioskodawca wskazał, że przedsięwziął wiele czynności, aby zabezpieczyć towar handlowy i aby nie doszło do jego utraty. Przywożąc z kopalni opał, magazynował go na utwardzonym i ogrodzonym wysokim płotem placu - składzie opału. Klucze do składu mieli tylko zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy. Prowadzona była rzetelnie i dokładnie dokumentacja magazynowa, zarówno przez pracowników na składzie, jak i przez służby finansowo-księgowe w siedzibie przedsiębiorstwa. Zapisy w tej dokumentacji były uzgadniane trzy razy w miesiącu. Corocznie odbywała się kontrola składu. Wyjaśnił, że dołożył wszelkiej staranności, aby do strat nie doszło m.in. poprzez zabezpieczenie miejsca przechowywania towaru, prowadzenie dokumentacji magazynowej, kontrole składowiska, a pomimo tego do straty doszło. Podkreślił, że prowadzone przez prokuratora śledztwo nie doprowadziło do wykrycia sprawcy, a zdarzenie utraty towaru odbyło się bez wiedzy i woli podatnika oraz z przyczyn od niego niezależnych. Prokurator nie dopatrzył się nieprawidłowości w nadzorze nad pracownikami i organizacją składu oraz istniejącymi zabezpieczeniami. W konsekwencji uznał, że strata nie może być uznana jako niedobór zawiniony, ponieważ prokurator nie ustalił winy konkretnej osoby – pracownika, pracodawcy bądź kogoś innego. Wyjaśnił przy tym, że po ujawnionych brakach w towarze handlowym prawidłowo udokumentował ten fakt sporządzając stosowne protokoły z ważenia towaru, dokładnie wskazując ilość niedoboru w każdym asortymencie i wartość. Protokoły zostały podpisane przez osoby obecne przy tych czynnościach. Zaistnienie szkody zostało potwierdzone też przez właściwe organy – prokuraturę, która potwierdziła fakt przestępstwa, jednak nie udało się ustalić osób odpowiedzialnych. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przeprowadził wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) wyjaśniając, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: ▪ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, ▪ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ▪ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ▪ poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ▪ został właściwie udokumentowany, ▪ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo wyjaśnił, że związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Organ podkreślił, że istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości. Wyjaśnił przy tym, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Dodał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. nie tworzy domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Skoro jednak w przepisie tym nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych, oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Oceniając stanowisko Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez stanu faktycznego we wniosku, Dyrektor KIS wyjaśnił nadto, że nie jest pozbawiona zasadności teza, że w niektórych sytuacjach strata w towarach handlowych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter wyjątkowy, sporadyczny i faktycznie niemożliwy do uniknięcia. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo ocenione w aspekcie: ▪ całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, ▪ okoliczności, które spowodowały powstanie straty, ▪ udokumentowania straty, ▪ podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Organ podał znaczenie pojęcia "strata" w języku potocznym, co oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży. Organ doszedł do wniosku, że wobec tego strata taka jest następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Natomiast dla celów podatkowych przyjął się, że tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez działający podmiot, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może wedle Dyrektora KIS stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym. Następnie, organ – wnioskując w oparciu o przedstawiony pogląd prawny – przedstawił zasady określania należytej staranności i podał, że w tym przypadku należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju rozumianą jako wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonywaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W sytuacji, gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego może stanowić koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Wyrażony pogląd prawny Dyrektor KIS odniósł do informacji przedstawionych we wniosku i uznał, że działania podjęte przez Wnioskodawcę nie dają podstaw do uznania ich za dokonane z należytą starannością. W opinii organu nie może być w tym zakresie argumentem przemawiającym na korzyść Wnioskodawcy fakt, że skład opału znajduje się w odległości ok. 70 km od siedziby przedsiębiorstwa, co zdaniem Wnioskodawcy wiąże się z ponoszeniem większego ryzyka. Nie zwalnia to bowiem przedsiębiorcy z obowiązku sprawowania kontroli nad ilością opału znajdującego się na magazynie oraz sprawowania właściwego nadzoru nad pracownikami. Powołał się na obowiązek podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstawaniu strat w towarach handlowych będących wynikiem przestępczej działalności, co obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. W przeciwnym przypadku prowadziłoby to do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania Wnioskodawcy. Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem i opałem przy pomocy składów opału oddalonych od głównego miejsca wykonywania działalności był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od powstania ewentualnych strat i niedoborów w towarach handlowych. Ciężar właściwego zabezpieczenia towarów handlowych spoczywał na Wnioskodawcy, a samo zaistnienie strat będących wynikiem kradzieży nie uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W podsumowaniu organ odwołując się do całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku, a także obowiązujących przepisów prawa stwierdził, że Wnioskodawca nie może zaliczyć straty powstałej w towarze handlowym do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych i zarzucił jej dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny stanu faktycznego w stosowaniu prawa materialnego, co spowodowało naruszenie: 1. art. 14c §2 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, 2. art. 7 i art. 7a w związku z art. 75 § 1 i 2, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Kpa poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego i obiektywnego poznania oraz wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę i nadinterpretację stanu faktycznego wskutek czego wystąpił błąd w ustaleniach faktycznych, jak również objawiające się niedokładnym, pomijającym słuszny interes obywateli wyjaśnieniem stanu prawnego sprawy, 3. art. 8 Kpa w związku z art. 107 § 3 Kpa przejawiające się nienależytym i niepełnym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu twierdzeń niezgodnych ze stanem faktycznym, jak również brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co uniemożliwiło realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych. W uzasadnieniu skargi podał, że lakoniczne uzasadnienie stanowiska organu dowodzi niedokładnego zbadania stanu faktycznego lub jego nadinterpretacji, co narusza art. 7 Kpa. W ocenie Skarżącego organ mógł wezwać o wyjaśnienie bądź szersze opisanie zasad organizacji i funkcjonowania składu, aby dogłębnie zbadać dochowanie należytej staranności przez Skarżącego w opisanym stanie. Następnie argumentację ukierunkował na zagadnienie granic uznania administracyjnego oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji w postepowaniu administracyjnym, powołując orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, podtrzymując jednakże stanowisko w sprawie w jej uzasadnieniu. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. pełnomocnik organu sprostował wniosek procesowy i wniósł o oddalenie skargi, popierając argumentację z odpowiedzi na skargę. Pismem procesowym z dnia 14 lutego 2018 r. pełnomocnik Skarżącego ustosunkował się do odpowiedzi na skargę i podał, że organ nadal nie potrafi wskazać konkretnego powodu, z którego wywiódł niedochowanie należytej staranności przez Skarżącego. Skarżący zaś dokładnie opisał swoje postępowanie w celu zabezpieczenia zakupionego towaru handlowego. Organ – w ocenie Skarżącego – nie wskazał konkretnie, co było nieprawidłowe lub czego zabrakło w działaniach Skarżącego. W konsekwencji pozostaje one w przeświadczeniu, że nie dochował należytej staranności, ale jednocześnie nie wie, co i jak ma zmienić, aby dalsze jego działania przy wykonywaniu działalności gospodarczej nie były obarczone zarzutem niestaranności. Nie zgodził się ponadto z argumentem organu, że do postępowania interpretacyjnego nie ma zastosowania Kodeks postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim Sąd zauważa, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Istotne, szczególnie w rozważanej sprawie, jest przypomnienie, że postępowanie interpretacyjne jest zaś postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). Celem tego postępowania jest ocena, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację podpada pod normy prawa podatkowego wskazane przez wnioskodawcę oraz ocena stanowiska strony w tym zakresie, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego. Rola organu podatkowego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko wnioskodawcy znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Natomiast sad administracyjny kontrolując legalność interpretacji podatkowej bada jej zgodność z prawem materialnym i przepisami procesowymi wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w nich podstawą prawną. Kierując się wyżej opisanymi regułami Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób zarzucony w skardze. Skarżący zarzucił dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni i niewłaściwej oceny stanu faktycznego w stosowaniu prawa materialnego, co spowodowało naruszenie art. 14c § 2 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja zawiera konieczne elementy, których wymaga ww. przepis prawa. Przedstawia bowiem prawidłowe stanowisko oraz precyzjne uzasadnienie prawne, które zawiera wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f.. Wyjaśnia poszczególne pojęcia - konieczne do zinterpretowania tych norm prawnych na tle przestawionego we wniosku stanu faktycznego - tj. zabezpieczenia źródła przychodów, należytej staranności przedsiębiorcy czy straty magazynowej. Wbrew argumentacji Skarżącego zaskarżona interpretacja w tym zakresie nie uchybia przepisom prawa. Sad dostrzega, że dostrzega natomiast, że intencją Skarżącego w formułowaniu wniosku była w istocie ocena stanu faktycznego – tzn. Skarżący domaga się (w tym zwłaszcza w skardze i piśmie procesowym), by organ interpretacyjny konkretnie wskazał, dookreślił w jednoznaczny sposób czynności, jakich Skarżący powinien dokonać, by spełnić warunki uprawniające do zaliczenia wartości strat magazynowych w koszty uzyskania przychodów. Sąd stwierdza, ze jest to żądanie, które wykracza poza granice postępowania interpretacyjnego. Ustalenia w tym zakresie musiałyby być przedmiotem postępowania dowodowego, będącego elementem postepowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma kompetencji prowadzenia postępowania dowodowego, przepisy o.p. mają w postępowaniu interpretacyjnym wyłącznie odpowiednie stosowanie, zaś z art. 14h dającego podstawę stosowania innych przepisów prawa (niż ujęte w rozdziale 1a Działu I o.p.) nie wynika odesłanie do Rozdziału 11 – Dowody, zamieszczonego w Dziale IV o.p., czy generalnie do postepowania podatkowego w ogólności. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, by organ interpretacyjny w granicach postepowania interpretacyjnego mógł prowadzić jakiekolwiek postępowanie dowodowe, które zmierzałoby do jednoznacznego określenia i oceny zakresu czynności, które w okolicznościach sprawy Skarżący powinien był podjąć, by spełnić warunek starannego działania i w konsekwencji - straty magazynowe odnieść w koszty uzyskania przychodów. Nie ma racji Skarżący argumentując, że taka podstawę daje art. 169 § 1 o.p., wprost wskazany w art. 14h o.p. Celem postępowania interpretacyjnego nie jest bowiem merytoryczne rozstrzygniecie sprawy podatkowej, która w dodatku wymaga przeprowadzenia dowodów. W tym stanie rzeczy Sąd uważa, że w rozważanym przypadku zaistniały przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Żądanie Skarżącego w istocie dotyczy bowiem ustalenia i oceny stanu faktycznego. Nie jest to zakres żądania, który może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Z uwagi jednak na związanie zarzutami skargi (wspominany art. 57a p.p.s.a.) i fakt, że odmowa udzielenia interpretacji (w której organ wyjaśnił precyzyjnie, jak należy interpretować przepisy podatkowe na tle podanych we wniosku zdarzeń) byłaby niekorzystna dla Skarżącego – brak jest podstaw do uchylenia interpretacji z tej przyczyny. Ponadto sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1576/16, dostępny w CBOSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, to rację ma Dyrektor KIS, że przepisy te nie mają zastosowania do postępowania interpretacyjnego. Zakres odesłania do innych przepisów prawnych, które mają zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, ściśle określa art. 14h o.p. Przepis ten nie zawiera odesłania do Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.). Sąd ponadto zauważa, że nawet transponując wskazane w skardze przepisy K.p.a. na odpowiednie przepisy o.p., to zarzuty w tym zakresie sprowadzałyby się nadal do niezadowolenia z treści uzasadnienia interpretacyjnego a dodatkowo - z nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.