I SA/Wr 1380/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2013 r. (nr [...]), określającą K. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki R. C. (rok produkcji [...]) w kwocie 320 zł. Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, że K. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" nabył na terenie F. samochód marki R. C. (nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika 1461 cm3) na podstawie faktury z dnia 12.05.2008 r. Samochód ten został następnie przemieszczony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i sprzedany na rzecz M. M. "B" z siedzibą we W. na podstawie faktury z dnia 22.05.2008 r. Pierwszej rejestracji pojazdu na terenie kraju dokonano w dniu 26.05.2008 r. Organ pierwszej instancji, powołując się na wyniki oględzin przeprowadzonych w dniu 4.01.2013 r. stwierdził, że przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703) i w wobec braku wcześniejszego zarejestrowania na terytorium kraju, w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ze względu na brak szczegółowych danych dotyczących daty przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, należało przyjąć, że termin do zapłaty akcyzy upłynął w dniu 26.05.2008 r., zaś podstawa obliczenia podatku wyniosła 10.330 zł (3.043,06 EUR x 3,3945 zł). Tym samym podatek akcyzowy obliczony według stawki 3,1% wyniósł 320 zł. Jako podstawę decyzji organ pierwszej instancji wskazał przepisy art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej "u.akc.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). W złożonym odwołaniu K. C. zarzucił przede wszystkim, że nieprawidłowo dokonano zaklasyfikowania samochodu do pozycji CN 8703, zamiast – prawidłowo – do pozycji CN 8704. Podkreślił, że przedmiotowy samochód posiadał tylko jeden rząd siedzeń, natomiast w części przeznaczonej do przewozu towarów brak było siedzeń lub ławek do przewozu osób. Samochód wyposażony był w metalową przegrodę oddzielającą część pasażerską i załadunkową, która nadto (część załadunkowa) nie była wyposażona w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów. Dlatego uzasadnione było przyjęcie, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu towarów. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.P."). Dyrektor Izby Celnej we W., wskazaną na początku decyzją z dnia [...] 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że na podstawie art. 3 ust. 2 u.akc. do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Według Nomenklatury Scalonej, kod CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Organ powołał się na treść Not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) przytaczając opisy dotyczące zarówno pozycji CN 8703 jak i CN 8704. Pomimo tego, ze z przedłożonego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd zarejestrowany został jako samochód ciężarowy, to ogół cech stwierdzonych w czasie oględzin (w dniu 4.01.2013 r.) uzasadniał przyjęcie, że omawiany pojazd służy zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). O takim przeznaczeniu świadczą cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, to jest: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych; pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób, pełne przeszklenie pojazdu oknami na bocznych panelach i w drzwiach bagażnika; jednolita tapicerka sufitowa, punkty do montażu uchwytów dla pasażerów w tylnej części pojazdu, standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, to jest zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny). Powyżej opisane cechy konstrukcyjne, stwierdzone podczas oględzin wskazują, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób pomimo modyfikacji wnętrza, które nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. Przy ocenie więc należało wziąć pod uwagę cechy dominujące samochodu, a nie cechy uzupełniające jego funkcję zasadniczą, jaką jest przewóz osób. Odnosząc się do argumentacji odwołania, organ drugiej instancji podniósł, że dopuszczalna ładowność 535 kg nie oznacza, iż ładowność ta rozdzielona być może w prosty sposób na aktualną ilość miejsc siedzących (dwa miejsca po 75 kg na osobę) i na przestrzeń ładunkową (w pozostałej wielkości). Dopuszczalną ładownością pojazdu jest największa masa ładunku, pełnego baku paliwa i osób (łącznie), jaką może przewozić pojazd. Jeżeli przednie miejsca zostaną zajęte przez osoby o znacznej wadze, to biorąc pod uwagę jeszcze pełny bak paliwa, dopuszczalna ładowność zostanie wykorzystana w większości na przewóz osób. Ponadto proporcja ładowności nie została wskazana jako kryterium w wymienionych aktach prawnych oraz Notach wyjaśniających. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, K. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec zaskarżonej decyzji strona postawiła zarzuty naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 u.akc. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.P. na skutek nie zebrania pełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a ponadto naruszenie art. 191 tej ustawy poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. Skarżący podniósł, że samochód marki R. C. został nabyty na terytorium Unii Europejskiej jako samochód ciężarowy i w takim charakterze został odsprzedany na terytorium kraju. Przedmiotowy pojazd jest typu VAN, trzydrzwiowy, w wersji nadwozia z pojedynczą kabiną (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera) odgrodzoną przez konstruktora fabryczną metalową ścianą grodziową zamontowaną z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości (dodatkowo klejonych). Samochód posiada oddzielną część ładunkową. W tylnej części auto nie posiada typowych okien, dwuboczne panele oraz tylna klapa wypełnione zostały przez producenta materiałem nieorganicznym bez funkcji otwierania. Także w tylnej części nadwozia znajduje się zabudowa tworząca element charakterystyczny dla przewożenia towarów w postaci składanej półki. Strona podkreśliła dalej, że przedmiotowy pojazd posiada tylko jeden rząd siedzeń, tak że z tyłu brak jest kanapy oraz możliwości montażu pasów bezpieczeństwa. Nawiązując zaś do opisu protokołu oględzin podniesiono, że istnienie w tylnej części zaślepionych fabrycznie miejsc na uchwyt dla pasażera nie oznacza wprost, że pojazd fabrycznie przystosowany został do montażu tylnej kanapy. Stwierdzono, że element montażowy kanapy pasażerskiej w wersjach osobowych pojazdu znajduje się w środkowej części nadwozia, zaś przedmiotowy pojazd takiego nie posiada i nie jest możliwe jego zamontowanie bez specjalistycznych narzędzi. Przedmiotowy samochód także konstrukcyjnie pozbawiony był możliwości dostępu do części towarowej od strony kabiny pasażerskiej poprzez zastosowanie fabrycznie fotela bez możliwości odchylenia oparcia. Skarżący oznajmił, że przedmiotowy pojazd kupił we F. jako samochód ciężarowy z homologacją N1 i jako taki (ciężarowy) został sprzedany w kraju. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podobnie jak w piśmie procesowym z dnia 8.10.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący nabył na terenie F., a następnie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki R. C., wyprodukowanego jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego z dwoma miejscami siedzącymi i częścią tylną przystosowaną do przewozu towarów. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje, czy przedmiotowy pojazd, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez skarżącego, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.akc. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są natomiast podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 80 ust. 2 u.akc.). W poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703, opisane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Jak powyżej już przytoczono, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 u.akc.). Pozycja Nomenklatury Scalonej oznaczona kodem CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Analiza przedstawionych cech charakterystycznych dla określonej kategorii samochodów wskazuje, że istotną rolę pośród nich odgrywa sposób wyposażenia części tylnej pojazdu, za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera. Chodzi przede wszystkim o występowanie, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów w tej części pojazdu (tylnej). Nawet bowiem uznanie charakteru pojazdu jako osobowo-towarowego oznacza, że jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. W takim zaś razie konieczne jest stwierdzenie możliwości przewozu osób w części za kierowcą, co wymaga stwierdzenia odpowiedniego przystosowania do montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa pasażerów. Wskazane zagadnienie, odniesione do samochodu R. C. objętego opodatkowaniem w niniejszej sprawie uznać należy za sporne pomiędzy stronami. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ocena części pojazdu znajdującej się za fotelami przednimi kierowcy i pasażera potwierdza zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Organ zwrócił uwagę na znajdujące się tam zaślepione otwory do zamontowania uchwytów, zaś strona utrzymywała, że ich stwierdzenie nie oznacza, że w samochodzie można zamontować tylną kanapę (zwłaszcza, kiedy oględziny nie wykazały punktów kotwiących). Trzeba zatem zauważyć, że stanowisko organu bazowało na wynikach oględzin przeprowadzonych w dniu 4.01.2013 r. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu (akta administracyjne - k. 66) nie wynika ażeby stwierdzono podczas oględzin punkty kotwiące umożliwiające montaż tylnej kanapy, jak również montaż pasów bezpieczeństwa. Jednoznacznych wniosków nie dostarcza także dokumentacja fotograficzna, która pozwalała jedynie stwierdzić organowi drugiej instancji (str. 5 decyzji), że cechy konstrukcyjne pojazdu potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób. Podkreślić należy również wobec twierdzeń skargi (str. 12), że pojazd będący przedmiotem oględzin nie posiadał elementu montażowego tylnej kanapy, który w wersjach osobowych znajduje się w środkowej części nadwozia. Nadto strona wskazała, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Zauważyła, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. zamontować kanapy pasażerskie), co wymaga poważnych zmian technologicznych. Jak już wzmiankowano, przy ustalaniu liczby miejsc siedzących w pojeździe decydująca jest obecność kotwiczeń tych miejsc oraz pasów bezpieczeństwa. Tymczasem w niniejszej sprawie nie ustalono w sposób nie pozostawiający wątpliwości, czy w tylnej części pojazdu faktycznie występują wskazane kotwiczenia (kanapy i pasów bezpieczeństwa). Bez tego nie można było przesądzić, czy widoczne przystosowanie samochodu do przewozu towarów, nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania tego pojazdu jako samochodu osobowego (zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób). Tym samym uzasadnione było stwierdzenie, że sprawa nie została należycie wyjaśniona, tak jak tego wymagają przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.P. Należy tutaj zauważyć, że organ może dokonywać ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przy pomocy każdego środka dowodowego, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem (art. 180 O.P.). W szczególności dowodem mogą być dokumenty, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w toku oględzin (art. 181 O.P.). W konsekwencji wskazanego powyżej uchybienia art. 122 i art. 187 § 1 uzasadniony był również zarzut skargi naruszenia art. 191 O.P., albowiem wobec braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia, wyprowadzone ostatecznie wnioski odnośnie przeznaczenia pojazdu zasadniczo do przewozu osób miały na obecnym etapie sprawy charakter dowolny. Trzeba przy tym zauważyć, że dołączona do pisma procesowego organu z dnia 8.10.2013 r. dokumentacja nie dotyczyła samochodu opodatkowanego w niniejszej sprawie i dawała pogląd odnośnie zasadniczego przeznaczenia innego pojazdu, co nie mogło decydować o kierunku rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do twierdzeń skargi, to nie była uzasadniona argumentacja wskazująca jako istotne kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej już choćby z tego względu, że owo kryterium nie daje się zobiektywizować, wobec potrzeby uwzględnienia wagi osób zajmujących miejsce kierowcy i pasażera z przodu. Przede wszystkim jednak, jak słusznie zauważył organ, kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, a poza tym reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r. Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi, stwierdzające naruszenie przepisów postępowania, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji miało podstawę w art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania w jej art. 200. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy w takim zakresie, który pozwoli bez wątpliwości przesądzić kwestię występowania kotwiczenia tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa pasażerów tylnego rzędu. W gestii organu leży przy tym ocena potrzeby skorzystania z opinii biegłego.