I SA/Wr 1381/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izy Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...] określającą za styczeń 2003r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie uwzględnił całokształt okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008r. sygn. akt I FSK 806/07 rozpatrującego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1580/06 ze skargi Z. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r.. We wspomnianym wyroku NSA potwierdził stanowisko WSA we Wrocławiu co do konieczności dokonania przez organy podatkowe ponownej analizy dokumentów źródłowych, z ewentualnym dopuszczeniem w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jeszcze innych środków dowodowych. W opinii NSA, WSA we Wrocławiu trafnie zauważył, że wskazane w decyzjach organów podatkowych dokumenty są niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, że sporządzenie przez Z. Z. na rzecz Spółki z o.o. A bilansu otwarcia likwidacji spółki nie mieściło się w zakresie obsługi biurowej. Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na treść ww. rozstrzygnięć mających bezpośredni wpływ na przedmiotową sprawę, jak też zasadę dwuinstancyjności postępowania, niezbędnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie ustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego, wybiórcze podejście do materiału dowodowego; art. 120 O.p. i art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie i w granicach prawa oraz zasady zaufania do obywateli do organów podatkowych. Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że niezachowano 7-dniowego terminu pomiędzy wydaniem postanowienia w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego – [...] a datą wydania decyzji – [...]. Tym samym pozbawiono stronę skarżącą prawa do skorzystania z przysługującego jej uprawnienia albowiem nie tylko powyższy fakt uniemożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, lecz również uczynił niemożliwym złożenie do akt sprawy pisma Sądu w sprawie ostatecznego planu podziału funduszów masy A sp. z o.o. w Ś. K.. Jednocześnie strona skarżąca powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1580/06 oraz wyrok NSA z dnia 29 lipca 2008r. sygn. akt I FSK 806/07 w przedmiocie zobowiązania za grudzień 2002 r. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy nie prowadził dodatkowego postępowania podatkowego z urzędu bądź na wniosek strony oraz nie zgromadził innych dowodów, aniżeli te z którymi skarżący zapoznał się w dniu [...] w siedzibie Izby Skarbowej we W.. A jeżeli nawet mowa o naruszeniu to nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. W toku postępowania sądowego strona przedłożyła odpis skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, ani tez przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi w sprawie jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą to decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe był spowodowane koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie. Takie działanie organu odwoławczego było m.in. spowodowane wydaniem przez NSA wyroku z dnia 29 lipca 2008r. sygn. akt I FSK 806/07 wobec strony skarżącej a dotyczącego podatku od towarów i usług grudnia 2002r. na który zresztą powołuje się strona skarżąca w treści skargi, w którym przedmiotem rozstrzygnięcia było również rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług podatnika z tytułu tej samej umowy lecz za inny miesiąc rozliczeniowy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uprawniły organ odwoławczy do wydania ww. decyzji. Organ odwoławczy, powołując się na ww. rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, wskazał bowiem na konieczność uwzględnienia i oceny przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów, które nie były wcześniej analizowane. Swoje działanie uzasadnił również koniecznością zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 O.p. Sąd zauważa, że zgodnie z § 1 powołanego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt I FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] Nr [...] wyznaczające 7-dniowy termin do o wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone stronie skarżącej w dniu [...], natomiast zaskarżona decyzja została doręczona w dniu [...]. Niewątpliwie organ odwoławczy dokonał naruszenia art. 200 O.p. albowiem 7-dniowy termin upływał w dniu [...]. Analizując akta sprawy Sąd doszedł do przekonania, że nie jest to naruszenie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Powyższe wynika z faktu, że wspomniana decyzja jest decyzją kasacyjną a zatem uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Otwiera ona tym samym ponownie etap postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie skarżącej przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nic zatem nie stało na przeszkodzie aby strona skarżąca w ponownie przeprowadzanym postępowaniu wymiarowym podniosła dowody na poparcie swych twierdzeń. Dodatkowo z akt sprawy nie wynika aby strona skarżąca była w Izbie Skarbowej we W. celem zapoznania się z materiałem dowodowym i koniecznością przedłożenia nowego dowodu. Na powyższą okoliczność przedstawiła jedynie dokument na którym własnoręcznie napisała datę wizyty w Izbie Skarbowej. Brak jest natomiast urzędowego potwierdzenia co do powyższej okoliczności choćby w postaci prezentaty organu podatkowego na dokumencie czy spisanego na tę okoliczność protokołu. Ponadto w toku postępowania odwoławczego była zapoznawana już z całokształtem materiału zebranego w sprawie postanowieniem z dnia [...] Nr [...], z którego to prawa skorzystała co wynika z protokołu z dnia [...] Nr [...]. Postanowieniami z dnia [...] ; [...]; [...]; [...]; [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. przedłużał postępowanie na skutek toczącego się postępowania kasacyjnego w Naczelnym Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu. W sprawie nie zebrano nowych dowodów z wyjątkiem wspomnianego wyżej wyroku, który stał się decydujący co do przyjęcia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który to wyrok był znany również stronie skarżącej. Natomiast należy zauważyć, że z przedłożonego do skargi dokumentu Sądu Rejonowego dla W. –F. wynika, że został on wydany dnia [...], a zatem można przypuszczać, że strona dysponowała nim przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postanowienia z dnia [...]. Niezrozumiałym jest zatem jej oczekiwanie do momentu otrzymania postanowienia z dnia celem przedłożenia ww. dokumentu. Niewątpliwym jest, że stosownie do art. 122, art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i to one zabiegają w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Powyższe jednak nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z tymi organami zwłaszcza jeżeli dysponuje określonym dokumentem, który jego zdaniem ma istotne znaczenie dla sprawy. Mając na uwadze powyższe trudno zarzucić organowi odwoławczemu również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wobec braku zasadności ww. zarzutów strony skarżącej także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. należy uznać za bezpodstawne. Fakt złożenia skargi na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Jakkolwiek przedmiot w obydwu sprawach jest tożsamy, a mianowicie: podatek od towarów i usług za styczeń 2003r. to zaskarżeniu podlegają odmienne decyzje administracyjne: decyzja kasacyjna i decyzja wymiarowa, co skutkuje odmiennym zakresem ich kontroli pod względem zgodności z prawem dokonywanej przez Sąd administracyjny. Z tych też względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.