I SA/Wr 1382/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia za 2002 r. zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. W trakcie prowadzonego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w zakresie ustalenia dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, iż podatnik M. D. w 2002 r. poniósł wydatki w kwocie [...], w tym kwotę [...] na zakup - nieruchomości położonej w Z. przy ulicach O. i O., gdy tymczasem przychody na pokrycie tych wydatków wynosiły kwotę [...]. W toku postępowania podatkowego M. D. wyjaśnił, że w 2002 r. wydatkował również wcześniej zgromadzone oszczędności w kwocie [...]. Organ nie dał tym twierdzeniom wiary i wobec niewskazania wiarygodnych źródeł finansowania ponoszonych wydatków, ustalił, że kwota [...] ([...] - [...]) stanowi dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w konsekwencji decyzją z dnia [...], nr [...], określił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...]. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji i wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organ I instancji. Odwołujący się wyjaśnił, że studiując w Niemczech, i jednocześnie wykonując tam pracę zarobkową, osiągał dochody w walucie obcej, które następnie wpłacał na wspólne ze swoim ojcem- L. D. konto bankowe. Skarżący twierdził, iż z konta tego dokonał wypłat w dniu [...] (kwota [...]) oraz w dniu [...] (kwota [...]), po czym środki te zostały wymienione na walutę polską, której użył do pokrycia zobowiązań pieniężnych w 2002 r. Ponadto odwołujący nie zgodził się z zawartym w zaskarżonej decyzji twierdzeniem, że był posiadaczem lokaty w kwocie [...] stwierdzając, że były to pieniądze jego ojca - L. D., o czym świadczy fakt wpłacenia tej kwoty po przewalutowaniu na euro w dniu [...] na konto ojca. Następnie pismem z dnia [...] pełnomocnik podatnika zwrócił się z prośbą o uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów w postaci dokumentów bankowych, z których według odwołującego się wynikał fakt przekazania przez L. D. (ojca podatnika) M. D. w latach 1997-2002 łącznej kwoty [...] z tytułu świadczenia alimentacyjnego na rzecz uczącego się syna. Wraz z tym pismem przesłano wydruki z rachunku bankowego za lata 1997-2002 oraz zaświadczenie z banku o posiadaniu wspólnego rachunku przez L. i M. D. Do pisma z dnia [...] pełnomocnik podatnika dołączył kolejny dowód w postaci zaświadczenia o zarobkach w 2000 r. z Niemieckiego Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. Decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż dokonana w trakcie postępowania odwoławczego analiza nowych okoliczności i dowodów prowadziła do wniosku, że mogą one mieć wpływ na wysokość ustalonych źródeł finansowania M. D. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzenia odpowiednimi dokumentami wymaga przychód podatnika uzyskany z najmu w 2002 r. oraz koszty uzyskania tego przychodu, gdyż organ I instancji ustalając wysokość kosztów utrzymania wynajmowanego mieszkania, oparł się jedynie na oświadczeniu M. D. i bez żadnej weryfikacji przyjął, że koszty czynszu, naprawy pralki oraz większa część opłaty za telefon została przerzucona na najemcę mieszkania. W ocenie organu II instancji sprawdzenia wymagają również umowy pożyczek od L. D. i S. D. oraz okoliczność, czy umowy te zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym, czy pożyczkodawcy potwierdzają przekazanie M. D. wynikających z nich kwot, a także czy pożyczkodawcy mogli dysponować ujętymi w umowach kwotami. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, iż podatnik w toku postępowaniu podatkowego nie przedłożył też dokumentów związanych z zakupem samochodu Volkswagen Passat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając, iż uchylenie decyzji organu I instancji było niecelowe, gdyż wyczerpująco wyjaśniono wszystkie wątpliwości przez organem II instancji, a tym samym organ odwoławczy powinien podjąć decyzję w sprawie, zamiast przekazywać ją do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżący podniósł, iż takie działanie organu odwoławczego rodzi dla niego dodatkowe koszty i utrzymuje go w długotrwałej niepewności co do jego sytuacji prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie, wskazując nadto, iż w rozpatrywanej sprawie konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji dodatkowego postępowania w celu zweryfikowania prawdziwości złożonych oświadczeń oraz dokumentów bankowych, a także innych dokumentów przedłożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ rozmiar tego postępowania mógłby naruszyć zasadę dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako u.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie narusza prawa. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy w istocie właściwego zastosowania przez organ art. 233 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy II instancji uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz nowe okoliczności i dowody ujawnione dopiero w postępowaniu odwoławczym, natomiast zdaniem podatnika takie działanie było bezprawne, gdyż sprawa powinna zostać rozpoznana co do istoty przez organ odwoławczy. W ocenie skarżącego M. D. nie wystąpiły przesłanki upoważniające organ odwoławczy do przekazania sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia. Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności należało poddać wykładni art. 233 Ordynacji podatkowej, który zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć odwoławczych (por. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.10.2004r., sygn. akt III SA 163/03, LEX nr 180507 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.05.2005r., sygn. akt III SA 3109/01, M.Podat. 2004/12/48). Zasadą jest, że uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W przypadku wystąpienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe bądź też uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 614, 616). Niekwestionowanym jest zarówno doktrynie, jak i w orzecznictwie, iż możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter wyjątkowy. Stanowi ona bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie może być wydane tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, Sąd, oceniając ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uznał, iż wskazane przez organ odwoławczy przesłanki skutkujące uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, rzeczywiście wystąpiły. W ocenie Sądu, skarżący bezpodstawnie kwestionuje rozstrzygnięcie organu w tym przedmiocie, ponieważ z akt administracyjnych bezsprzecznie wynika, że rozstrzygnięcie to w istocie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem, a organ odwoławczy posiadał podstawy do uznania, że nie jest uprawniony do działania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jednakże w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż nieustalone okoliczności miały zasadniczy wpływ na wymiar podatku. Właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymaga, po pierwsze, poczynienia wnikliwszych ustaleń co do faktów ujawnionych już uprzednio w toku postępowania przed organem I instancji, a po wtóre dokonania przez ten organ (organ I instancji) oceny całokształtu okoliczności faktycznych, tj. także okoliczności podnoszonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W tym kontekście organ odwoławczy trafnie uznał, iż rozmiar uzupełniającego postępowania dowodowego przekracza jego uprawnienia i mogłoby dojść w tym zakresie do naruszenia zasady dwuinstancyjności, której istota polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA 1251 / 04, LEX nr 169324). Skoro zatem okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na konieczność zapoznania się z argumentacją organu I instancji będącego "dysponentem postępowania kontrolnego", to brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy bezzasadnie orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na etapie postępowania odwoławczego w rozpoznawanej sprawie, nie doszło do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, gdyż przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja, uzasadniała podjęcie przez ten organ decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 u.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.