I SA/Wr 1383/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie: Sędzia NSA Anna Moskała(sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: apl.prok Piotr Raczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2005r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasadza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 1.522,60 zł (tysiąc pięćset dwadzieścia dwa i 60/110 złotego) – tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy - skierowaną do A-Polska spółki z o.o. w O. - decyzję z dnia [...] Nr [...], którą to Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji ustalił, że w dniu 3.10.2002r. dokonano zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Niemiec desery mleczne "Monte-czekoladowy (nr artykułu 49629); do zgłoszenia dołączono m.in. fakturę z dnia [...] na kwotę [...] oraz deklarację wartości celnej. Po przyjęciu zgłoszenia odpowiadającego wymogom formalnym (art.64 §1 i 2 Kodeksu celnego) i po jego następnej weryfikacji (art.70 Kodeksu celnego) organ celny I instancji na podstawie art.23§7 Kodeksu celnego zakwestionował wiarygodność załączonej faktury w części dotyczącej ceny sprowadzonego towaru i wartość celną towaru na podstawie art.25 § 1 ustawy w zw. z art.23 § 7 określił na kwotę [...]. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art.23 §1,3 i 7, art.25-28 oraz art.29 ustawy i przedłożyła oświadczenia dotyczące ustalenia cen dla deseru Monte w 6-ciopakach oraz faktury eksportowe wystawione przez A-Niemcy kontrahentom z Czech i Słowenii wraz z kserokopią zgłoszeń celnych oraz oświadczenia spółek A-Czechy i A-Słowacja. Rozpoznając odwołanie organ II instancji zwrócił się do strony o przedłożenie kontraktu lub innego dokumentu, z którego wynikałyby warunki promocji deserów "Monte", o udokumentowanie faktu, iż wartość importowanych deserów jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów wprowadzonych na polski obszar celny na tym terenie oraz o podanie ceny jednostkowej 6-ciopaku poza promocją. W odpowiedzi strona nadesłała kontrakt z 30.06.2002 r. oraz wyjaśniła, że desery mleczne w 6-ciopakach importowane są wyłącznie w ramach promocji i ich cena jednostkowa jest wyłącznie ceną promocyjną. Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że zgodnie z art.85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Organ odwoławczy przywołał też regulację art.23 §7 ustawy, z którego wyprowadził zasadę nałożenia na organ celny obowiązku odmowy przyjęcia za wartości celną wartości transakcyjnej (z art.23§1 ustawy) w przypadku podważenia prawdziwości i dokładności informacji lub dokumentów, w oparciu o które deklarowana jest wartość celna, np. manipulowanie strukturą kosztów albo przez fakt powiązania sprzedającego i kupującego w myśl art.22§2 z uwagi na fakt, że pomiędzy podmiotami powiązanymi ceny ustalane są zwykle na poziomie odbiegającym od cen rynkowych dla osiągnięcia większego zysku. Ustalano, że strona zadeklarowała powiązanie ze sprzedającym, informowała też, że jest wyłącznym importerem na terenie Polski produktów firmy A z Niemiec i jest w 100% firmą zależną od w/w niemieckiej spółki prawa handlowego. Podniesiono, że z art.23§4 wynika, iż importer w sytuacji dokonywania transakcji z osobą powiązaną powinien udowodnić, iż powiązanie nie miało wpływu na cenę transakcyjną importowanego towaru. W szczególności należy wykazać, że wartość ta jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub zbliżonym czasie: 1/wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu w żadnym konkretnym wypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów wprowadzonych na polski obszar celny, 2/wartości celnej identycznych lub podobnych towarów ustalonej na podstawie art.27, 3/ wartości celnej identycznych lub podobnych towarów ustalonej na podstawie art.28. W ocenie organu celnego II instancji analiza dokumentów dołączonych do odwołania wykazała, że cena 6-ciopaku i 4-ropaku jest taka sama zarówno dla podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka A-Polska jest w 100% zależna od spółki A-Niemcy jednakże za udowodnioną uznał okoliczności, że powiązanie to nie wpłynęło na cenę transakcyjną. Organ odwoławczy wywodził dalej, że w przypadku, gdy powiązanie nie wpłynęło na cenę towaru, należy sprawdzić czy wartość celna jest zbliżona do jego wartości rzeczywistej. W razie wystąpienia rozbieżności między wartością zadeklarowaną a wartością rzeczywistą - co według organu celnego miało miejsce w sprawie - wartość ta winna być określona na podstawie art.24 §1 kodeksu celnego (tzn. winna być ustalona w sposób określony w art.25-29 ustawy). Ustalono, że spółka A-Polska dokonała zgłoszenia celnego [...] kubków deseru Monte, podczas gdy kwota z załączonej faktury stanowi równowartość [...] kubków. Odnosząc się do twierdzeń strony, że ceną jednostkową handlową są zestawy wielopaków tzn. 4 x 62,5 g lub w promocji 6 x 62,5 g i cena deseru jest ustalana dla zestawu a nie dla pojedynczych kubków - organ II instancji przywołał art.85 § 1 Kodeksu celnego i wywodził, że "stan towaru" oznacza jego jakość, formę, postać oraz ilość i inne właściwości odróżniające go od innych towarów, jak i że organ celny zobowiązany jest do ustalenie stanu towaru. Uwzględniając powyższe a także ilość i wartość importowanego towaru organ celny II instancji uznał, iż słusznie organ I instancji odmówił wiarygodności ceny transakcyjnej zawartej w dokumencie sprzedaży. Wywiedziono, że dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj., gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Organy celne nie mogą przy tym - jak twierdzono -bezkrytycznie opierać się na cenie wskazanej w dokumentach załączonych przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą, tym samym organy celne nie są bezwzględnie związane treścią składanych w postępowaniu celnym dokumentów ani deklarowaną wartością i w razie ich zakwestionowania (jak w niniejszej sprawie) obowiązane są ustalić tą wartość w trybie określonym w art.25-29 Kodeksu celnego. Podniesiono też, że wiarygodność dokumentów, o której mowa w art.23 §7 Kodeksu celnego oznacza nie tylko ich autentyczność, ale również wiarygodności zawartych w nim informacji. Odnosząc się do twierdzeń strony, że cena jednostkowa 6-ciopaku (zestaw 4+2 Aktion) wynosi 1,55 zł, (co strona popierała załącznikiem do kontraktu, dotyczącym towaru Monte-Schoko-nr artykułu 49629 przy braku ustaleń co do towaru Monte-Karmel-nr artykułu 20509) i że poza promocją towar ten nie występuje - organ celny wskazał, iż cena za towar należy do sfery stosunków cywilnoprawnych i jest kształtowana swobodnie pomiędzy stronami transakcji, oznacza to, że strony mogą umówić się na cenę nieadekwatną do realnej ceny rynkowej. Dyrektor Izby Celnej we W. podniósł też, że strona oświadczyła, iż nie zawarto kontraktu na dostarczone sporne towary, co znajduje dodatkowo potwierdzenie w polu 5 Deklaracji Wartości Celnej, gdzie wpisano "uzgodniono telefonicznie". Organ celny powołał przy tym zasady podane w załączniku nr 48 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. w sprawie skróconych deklaracji i zgłoszeń celnych (Dz.U.Nr 117, poz.1250) - zgodnie z którymi importer zobowiązany jest podać numer i datę kontraktu. W tych okolicznościach - w ocenie organu celnego - nadesłany przez stronę kontrakt nie może stanowić dowodu w sprawie. Organ odwoławczy wywodził, że przepis art.23 §7 Kodeksu celnego uprawnia organy celne do odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru w wypadku, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionowano wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określania wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. W kontekście powyższego - według Dyrektora Izby Celnej - oraz wobec faktu, że A Niemcy kontroluje ceny sprzedaży ich towarów w Polsce, akcje promocyjne i rabaty inne niż wynikające z obniżonej jakości towaru, ceny zawarte w fakturze nie odzwierciedlają faktycznej wartości towaru. Zatem wartość celna nie może być ustalana w oparciu o wartość transakcyjną, lecz w myśl art.24 Kodeksu celnego ustala się ją stosując w kolejności art.25-28 ustawy. Wskazano, iż zgodnie z art.25§1 za wartość celną przyjmuje się wartość towarów identycznych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie. Pod pojęciem towary identyczne należy przy tym rozumieć towary wytworzone w tym samym kraju, będące takimi samymi pod każdym względem, włączając cechy fizyczne i renomę, jaką posiadają; nieznaczne różnice w wyglądzie zewnętrznym nie są przeszkodą uznania towarów za identyczne, jeżeli odpowiadają one pod innym względem niniejszej definicji (art.22 §1 pkt 2 Kodeksu celnego). Wyjaśniono, że organ celny ustalił wartość celną [...] kubków deseru na podstawie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych tj. deserów sprowadzonych za zgłoszeniami celnymi o numerach [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...]. Zauważono, że materiał porównawczy wyczerpuje przesłanki zawarte w art.22 §1 pkt 2 ustawy, bowiem desery Monte dopuszczone do obrotu za w/w zgłoszeniami celnymi a także desery Monte określone w rozpatrywanym zgłoszeniu celnym pochodzą z tego samego kraju, od tego samego eksportera, posiadają te same cechy fizyczne i renomę. Podniesiono nadto, iż wbrew twierdzeniu strony sposób ustalenia wartości celnej jest prawidłowy a dla wykorzystania jako materiał porównawczy cen deserów określonych dla pozostałych opakowań bez znaczenia pozostaje fakt powiązania między kontrahentami, to bowiem tzw. opakowania "gratis" (jak wskazywał napis na opakowaniach promocyjnych) wzbudziły czujność organów celnych, a nie cena jednostkowa określona dla 1 op. deseru tj. 1,55 zł. Organ odwoławczy podkreślił też, że nie kwestionuje dołączonego oświadczenia z 21.10.2002 r. odnośnie kształtowania się kosztów stałych i zmiennych a także prowadzenia działalności z zyskiem, jednakże zauważa, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru tj. m.in. jego wielkości i wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Za bezzasadny uznał organ celny odwoławczy podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art.26-28 i art.29 Kodeksu celnego, gdyż przepisy te nie miały w sprawie zastosowania, wartość celna w sprawie ustalona została na podstawie art.25 ustawy. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem A-Polska spółka z o.o. w O. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Domagając się w niej uchylenia decyzji organów celnych obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm sformułowała zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego a to przepisów art.23§1, art.25§1, art.65§4, art.85§1 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi spółka A-Polska wskazała, że jest wyłącznym importerem na terenie Polski produktów firmy A z Niemiec i jest w 100% firmą zależną od w/w niemieckiej spółki. Transakcje handlowe są dokonywane w oparciu o rynkową cenę towarów a powiązanie między firmami nie wpływa na cenę transakcyjną. Spółka twierdziła, że zasada ta jest zgodna z art.23§1 i art.22§2 pkt 4 i §3 oraz jest stosowana od początku działalności spółki wobec wszystkich towarów. Wyjaśniła, że dokonując zgłoszenia [...] kubków deserów mlecznych Monte zadeklarowano wartość odpowiadającą [...] kubków, co było związane z tym, że opakowania deserów mlecznych przeznaczone były do akcji promocyjnej w Polsce i było to zgodne z wartością transakcyjną. Odnosząc się do stanowiska organów celnych, że art.23§7 ustawy obliguje organy celne do nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartości celną tylko w przypadku gdy podważy prawdziwość i dokładność informacji lub dokumentów, w oparciu o które deklarowana jest wartość celna (np. manipulowanie struktura kosztów albo przez fakt powiązania sprzedającego z kupującym w myśl art.. 22§2 kodeksu celnego) spółka wskazał, że przesłanka powiązania nie przesadza automatycznie o odrzuceniu wartości transakcyjnej, należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zakres i cel którego reguluje art.22§3. Skarżąca powołała w tym zakresie Uwagi Interpretacyjne do Artykułu 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. - które jako przykład braku wpływu powiązania na wysokości ceny wskazują ceny ustalane w sposób zgodny z normalną praktyką cenowa danej gałęzi produkcji lub w sposób w jaki sprzedający ustala ceny dla niepowiązanych z nim kupujących. Wywodzono, że także cena, która zapewnia zwrot wszystkich kosztów oraz zysk odpowiadający ogólnym zyskom przedsiębiorstwa wskazuje na brak wpływu powiązania na wysokości ceny. Podniesiono też, że powołane Porozumienie akcentuje, iż badanie wpływu powiązania na cenę nie jest konieczne, gdy zgłaszający towar udowodni jedną z przesłanek wskazanych w kodeksie celnym, w §4 art.23, a prawa i obowiązki administracji celnej oraz importerów są przedmiotem komentarza nr 14.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15.09.1999 r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. Spółka podniosła też, że powody odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną wskazane w §7 art.23 muszą mieć charakter uzasadnionych oraz dotyczyć muszą wiarygodności (materialnej i formalnej) i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Ustawodawca nie upoważnił przy tym organów celnych do dowolnego odrzucenia wartości transakcyjnej. W Opinii nr 2.1 Technicznego Komitetu ustalania Wartości celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania art.VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu stwierdzono, iż sam fakt, że jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, aby ją odrzucić z punktu widzenia art.1, z zastrzeżeniami jednak art.17 Porozumienia, który uprawnia organy celne do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych do celów wartości celnej. Spółka twierdziła, że w związku z powyższym przedłożyła stanowisko w sprawie kształtowania cen firmy A dla produktu Monte w 6-ciopaku, treść którego - w ocenie skarżącej - świadczy o tym, iż cena 6-cipaku dla akcji promocyjnej w celu reklamy produktu znajduje się powyżej kosztów produkcji plus udział w zysku i odpowiada niemieckim przepisom prawnym. Oprócz tego akcje promocyjne z obcymi osobami trzecimi są traktowane i obliczane w taki sam sposób - co zdaniem strony skarżącej przemawia za tym, iż cena faktycznie zapłacona odpowiada cenie wskazanej na fakturze. Według spółki organy celne nie uwzględniły sensu akcji promocyjnej i nie odniosły się do popartach dowodami twierdzeń strony w tym zakresie. Wywodzono, iż jednostką handlową deseru Monte są zestawy wielopaków i cena zakupu nie jest ustalana dla jego masy, lecz dla jednostki handlowej, jednostką kalkulacyjna nie jest w żądnym razie kubek, lecz zestaw; kubek nie stanowił podstawy rozliczania handlowego. Podniesiono też, że z podobnymi akcjami można się spotkać także przy sprzedaży innych produktów, przy których zwiększanie objętości lub dodanie innej dodatkowej zawartości nie powoduje zwiększenia ceny. Spółka wskazywała, że w transakcjach handlowych często zdarza się, że strony przewidują możliwość udzielania pod pewnymi warunkami rabatu, upustu cenowego i przy braku regulacji w Kodeksie celnym zagadnień zwianych z rabatem problem rabatu należy rozpatrywać w kontekście ceny transakcyjnej, nie można przy tym formułować generalnych i sztywnych zasad, co do wysokości dopuszczalnego rabatu. W orzecznictwie NSA akcentowano potrzebę wnikliwego wyjaśniania okoliczności związanych z udzielonym rabatem, potrzebę pełnej oceny materiału dowodowego. Skarżąca spółka nie zgodziła się też tym, że przedłożony przez nią kontrakt nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Dla oceny bowiem - jak wywodzono - że dokument jest niewiarygodny jako dowód nie jest wystarczające wskazanie na istnienie innego dokumentu. Twierdzenia Dyrektora Izby Celnej pozostają w tym zakresie - w ocenie spółki - w sprzeczności z rzeczywistą sytuacją. Spółka twierdziła, iż jej kontrakt z A był umową ramową, konkretne dostawy zaś kształtowały się pod wpływem wielkości sprzedaży, stąd każdorazowe zamówienie uzgadniane były telefonicznie. Strona skarżąca podniosła, że nie tylko kwestionuje zasadność decyzji, ale i metodę wyliczenia wartości celnej spornego towaru. Nie jest zdaniem spółki zasadne przyjęcie, iż wartość celną - dla deserów Monte przeznaczonych do akcji promocyjnej w Polsce w formie 6-ciopaków ze specjalnym oznaczeniem "gratis" -należy ustalać jako wartość celną podobnych deserów mlecznych w opakowaniach w formie 4-ropaków oraz dwóch oddzielnych deserów mlecznych. Według strony dowody sprawy wskazują, iż niezależnie od kraju eksportu oraz stopnia powiązania ceny nie ulegały zmianie. Twierdzono, że promocja stanowi ułamek sprzedaży i jedynie przyczynia się do zwiększenia obrotów. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie - podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo podniesiono, że spółka nigdy nie twierdziła, iż dwa kubki deseru w 6-ciopaku, oznaczone napisem "gratis" otrzymała w ramach rabatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art.97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Zakres kognicji sądów administracyjnych reguluje ustawa z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz.1269) stanowiąc w art.1, że "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej"(§1), przy czym "Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§2). Po myśli art.3§1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy). Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art.23§7 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.), że wartość transakcyjna towaru nie mogła być przyjęta za wartość celną, stąd wartość tą ustalono stosując art.24 i 25§1 powołanej ustawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego czy w jej okolicznościach faktycznych zachodziły podstawy prawne ku temu, by przyjąć, że wykazana w sprawie wartość transakcyjna, o której mowa w §1 art.23, nie mogła być przyjęta za wartość celną. Rozważając powyższą kwestię podnieść należy, iż zgodnie z przepisem art.2§2 powołanej wyżej ustawy Kodeks celny wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Polska przystąpiła do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (CCC) sporządzonej w Brukseli 15.12.1950 r. (Dz.U.z 1978 r.Nr 11, poz.43) - na mocy oświadczenia rządowego z 30.03.1978 r. (Dz.U.Nr 11, poz.44) Nadto stosownie do oświadczenia rządowego z dnia 31.01.1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98,poz.484) Polska ratyfikowała Porozumienie ustanawiające Światową Organizacje Handlu (WTO), sporządzone w Marakeszu dnia 15.04.1994 r. (Dz.U. Nr 98, poz.483). Integralną częścią w/w Porozumienia jest m.in. Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (art.VII, który nakreśla generalne zasady ustalania wartości celnej) oraz Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994) - zwanego Kodeksem Wartości Celnej - określającym w sposób szczegółowy metody ustalania wartości celnej importowanych towarów. W szczególności Porozumienie w sprawie stosowania art.VII układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu w części I - "Zasady ustalania wartości celnej" - w art.1-7 wskazuje na ustalanie wartości celnej kolejno: metodą wartości transakcyjnej (art.1), wartości transakcyjnej towarów identycznych i podobnych (art.2-3), metodą cen jednostkowych (art.5), metodą wartości kalkulowanej (art.6) i w ostateczności metodą ustalającą wartość celną w sposób rozsądny, na podstawie danych dostępnych w kraju importu (art.7). Metody te włączone zostały do zasad ustalania wartości celnej (Kodeksie celnym - tytuł II dział III). Kodeks celny przejmując postanowienia Kodeksu Wartości Celnej wprowadza w art. 23-29 szczegółowe zasady ustalania wartości celnej takie jak: wartości transakcyjną towaru (art.23§1), wartość transakcyjną towarów identycznych i podobnych (art.25-26), ceny jednostkowe (art.27), wartość kalkulowaną (art.28), wartość ustalaną na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem prawem przewidzianych środków (art.29). Umożliwia to zatem stosowanie w oparciu o Kodeks celny metod ustalania wartości celnej analogicznych z tymi, które przewiduje umowa międzynarodowa i które przyjęli członkowie Światowej Organizacji Handlu. Dodać też należy, iż zgodnie z art.18 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (część II) ustanowiono Komitet Ustalania Wartości Celnej ("Komitet",) oraz Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej - działający pod auspicjami Rady Współpracy Celnej ("Komitet Techniczny" - występujący też pod roboczą nazwą Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej WCO). Decyzje "Komitetu" WTO oraz wyjaśnienia "Komitetu Technicznego " WCO - określane jako wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - stanowią uzupełnienie w/w metod ustalania wartości celnej i przypisuje się im charakter wiążącej wykładni. Przepis art.33 Kodeksu celnego zawiera delegację do ogłoszenia, w drodze rozporządzenia, wydawanych przez właściwe organy wyjaśnień dotyczących wartości celnej. W oparciu o w/w delegację ustawową Minister Finansów wydał rozporządzenie z 15.09.1999 r. - "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej" - stanowiący integralną cześć, którego załącznik zawiera: I. decyzje Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO), II. Wyjaśnienia Technicznego Komitetu ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), w tym: opinie, komentarze, noty wyjaśniające, studia przypadków i studia. Tym samym zatem w/w wyjaśnienia stanowią, jako przepisy aktu wykonawczego do Kodeksu celnego, część porządku prawnego w przedmiotowym zakresie. W świetle regulacji zawartych w wskazanych wyżej aktach prawnych nie budzi wątpliwości, że wartość celną ustala się w pierwszym rzędzie w oparciu o wartość transakcyjną. W szczególności wynika to z treści: - "Ogólnego komentarza wstępnego" Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie stosowania taryf celnych i handlu 1994, w myśl którego zasadniczą podstawą wartości celnej (...) jest wartość transakcyjna, - Opinii 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w której to Komitet ten stwierdził, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary - nie stanowi wystarczającego powodu, by taką wartość transakcyjną odrzucić jako wartość celną ( z zastrzeżeniem postanowień art.17 Porozumienia - co będzie jeszcze przedmiotem rozważań) - art.1 Porozumienia - art.23§1 Kodeksu celnego. Okoliczności, które z mocy prawa wykluczają możliwość ustalenia wartości celnej zgodnie z wartością transakcyjną - zarówno w przepisach powołanego Porozumienia (art.1 lit a (i,ii,iii) oraz lit.b,c i d) jak i przepisach Kodeksu celnego (art.22§2 pkt. 1 (a,b,c) oraz pkt.2,3,4) - zostały enumeratywnie wymienione i żadnej z nich w niniejszej sprawie organ celny nie powołał jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Poza tym godzi się zauważyć, że przywołany wyżej art.17 Porozumienia stwierdza, że nic w niniejszym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu i deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej. W ocenie sądu przytoczona regulacja pozostaje w związku z wprowadzonym do Kodeksu celnego uregulowaniem - zawartym w art.23§7 - w myśl którego "wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w §1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". W niniejszej sprawie - co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia decyzji - organy celne nie odrzuciły wartości transakcyjnej z przyczyn wskazanych w art.22§2 Kodeksu celnego. W szczególności - co znajduje oparcie w przepisie art.23§3 i §4 Kodeksu celnego - organ celne uznały, iż ocena dowodów zgromadzonych w sprawie na powyższe okoliczności pozwalały na przyjęcie, że powiązanie nie wpłynęło na cenę transakcyjną. Zwrócenia uwagi wymaga też, że art. 134§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprowadza jako zasadę postępowania - zakaz reformationis in peius. W ocenie sądu w niniejszej sprawie uzasadnione jest przyjęcie, że podważenie poczynionych w omawianym zakresie ustaleń (tj. co do braku wpływu powiązań na wartość transakcyjną) prowadziłoby do rozstrzygnięcia mniej korzystnego dla skarżącego. W tym stanie rzeczy - skoro organy celne w sposób jednoznaczny dokonały ustalenia, że powiązanie nie miało wpływu na umówioną cenę a na tym etapie postępowania obowiązuje zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do ustalonej w zaskarżonym akcie - to podniesione w uzasadnieniu skargi zarzuty, co do prawidłowości stanowiska organu celnego w przedmiocie wpływu powiązań między stroną skarżącą a sprzedającym tj. A - niemiecką spółką prawa handlowego, są zupełnie niezrozumiałe i uznać je należy za całkowicie bezprzedmiotowe. Odnośnie zaś prawidłowości zastosowania przez organy celne art.23§7 Kodeksu celnego wskazać należy, iż dla oceny powyższego konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów regulujących postępowanie, w tym dowodowe i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny. Nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę - mających zastosowanie w sprawach celnych na mocy art.262 Kodeksu celnego - na organach celnych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ celny zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. W ocenie Sądu w składzie orzekającym wymogom tym w niniejszej sprawie uchybiono. Wprawdzie jako okoliczność niesporną ustalono w sprawie, że w sprowadzonych 6-ciopakach deseru Monte dwa z sześciu kubków oznaczono napisem "gratis". Poza tym niesporne było też, że organowi celnemu znane były (z wcześniejszych zgłoszeń celnych) tożsame ceny towaru - deserów Monte w 4-ropakach. W tym stanie rzeczy podzielić należy stanowisko organu celnego, że okoliczności te stanowiły uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności podanej w fakturze ceny transakcyjnej. Przypomnieć jednakże należy, że przepis art.23§7 zezwala organom na nieprzyjęcie wartości transakcyjnej dla potrzeb ustalenia wartości celnej jedynie z uzasadnionych przyczyn. W ocenie Sądu tylko wnikliwe zbadanie tych przedstawionych wyżej wątpliwości może doprowadzić do oceny, że zachodzą prawem przewidziane - uzasadnione przyczyny - nieprzyjęcia zasadniczej podstawy wartości celnej tj. wartości transakcyjnej. Wątpliwości takie winny być zatem przedmiotem szczegółowego badania, skutkują one koniecznością złożenie przez importera uzupełniających informacji. Dokumenty i wyjaśnienia złożone przez importera (takie jak np. umowa sprzedaży, oferty ceowe itp.) mogą bowiem wyjaśnić przyczynę ustalenia ceny na takim poziomie jak zadeklarowano tj. zgodnie z wartością transakcyjną.. Podsumowując tę część rozważań: choć okoliczności sprawy uzasadniały powzięcie wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej, to jednak nie przeprowadzono zgodnego z procedurą postępowania wyjaśniającego co do przyczyn ustalenia przez strony umowy ceny w wysokości zadeklarowanej. W szczególności zgodnie z przepisem art.180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku wartości transakcyjnej dowodem w sprawie wartości transakcyjnej może być w szczególności umowa stron, treść jej może bowiem wyjaśnić z jakich przyczyn cenę ustalono w umówionej wysokości. Wprawdzie istotnie zgodnie z powołanym w sprawie załącznikiem nr 48 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7.09.2001 r. - w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - importer zobowiązany jest podać numer i datę kontraktu. W niniejszej sprawie poza sporem importer w polu 5 Deklaracji Wartości Celnej dokonał wpisu "uzgodniono telefonicznie". Jednakże w przepisach brak regulacji, która w tego typu przypadku pozbawiałaby importera możliwości wyjaśnienia przyczyn ewentualnie błędnych czy niepełnych wpisów, brak podstaw prawnych do przyjęcia, aby taki później zaoferowany dowód był sprzeczny z prawem. Odmienną kwestią jest wiarygodność takiego dowodu - ta jednak, jak wynika z uzasadnienia decyzji, nie była przedmiotem oceny. Wypada jednakże zauważyć, że w praktyce w stosunkach gospodarczych często spotyka się umowy o charakterze ramowym, doprecyzowywane przez strony pozostające w stałych kontaktach pisemnie czy też ustnie odnośnie poszczególnych dostaw. Zwrócić też należy uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego. Znając bowiem treści deklaracji organ odwoławczy zobowiązał stronę do przedłożenia kontraktu - po czym stwierdził, że z uwagi na treści tej deklaracji i powołany akt wykonawczy nie może on stanowić dowodu w sprawie. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Nie można przyjąć, aby dowód z pisemnej umowy, mimo iż nie wskazano jej w deklaracji, uznany mógł być za sprzeczny z prawem czy też z innych przyczyn za niedopuszczalny. Pominięcie dowodu z umowy stron powoduje, że nie wyjaśniono okoliczności transakcji tj. okoliczności istotnych do wyjaśnienia sprawy. Ponadto wynikające z przepisu art.191 Ordynacji podatkowej uprawnienie do swobodnej oceny dowodów uznać należy za prawidłowe tylko w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony jest prawidłowo i gdy jest on kompletny - co w niniejszej sprawie miejsca nie ma. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 15.11.2002 r. sygn.akt I SA/Ld 18/01, zgodnie z którym wartość transakcyjna zależy od wielu czynników związanych z indywidualną umową i nie należy wartości transakcyjnej łączyć z wartością towaru. Wadliwy - jak przyjął Sąd - jest bowiem pogląd, że wartość transakcyjna musi odzwierciedlać wartość rzeczywistą lub wartość rynkową. Wartością transakcyjną jest bowiem cena (zapłacona lub należna) a nie rzeczywista lub rynkowa wartość towaru. Wprawdzie w świetle powołanej regulacji art.23§7 Kodeksu celnego przyjmuje się, że cena (wartość transakcyjna) może zostać zakwestionowana ale wówczas gdy jest rażąco niska w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera. Z akt sprawy wynika tymczasem, ze takiego ustalenia nie poczyniono. Poza tym zgodzić należy się z poglądem, że sama rozbieżność z cenami towarów identycznych lub podobnych na rynku eksportera nie może automatycznie przesądzać o jej niewiarygodności. Na wartość transakcyjną mogą wpływać różne okoliczności związane z umową, takie jak choćby czas trwania kontraktu, poziom obrotów handlowych itp. Zasady doświadczenia życiowego zdają się też wskazywać, że w handlu funkcjonuje zasada, że zwiększenie w opakowaniu ilości towaru nie powoduje wzrostu ceny proporcjonalnie do zwiększonej ilości. Umowa przedłożona do akt, w szczególności jej załącznik, wskazuje też na istnienie między stronami porozumienia, co do "promocji" (Monte 4 + 2 Aktion). Dowód ten nie był jednakże - jak już wyżej wskazano - podstawą czynienia ustaleń stanu faktycznego, informacje w nim zawarte nie były ocenione. Sąd administracyjny tymczasem nie może czynić samodzielnie ustaleń, uprawniony jest jedynie do oceny legalności aktu. Wprawdzie wobec stwierdzenia, że brak w sprawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który uzasadniałoby zastosowanie art.23§7 Kodeksu celnego - przedwczesne są rozważania, co do ewentualnie mogącej mieć zastosowanie metody zastępczej dla ustalenia wartości celnej towaru. Zasadne wydaje się jednak wskazanie, że i w tym zakresie konieczne jest poczynienie przez organ celny ustaleń stanu faktycznego, także w oparciu o przedłożoną do akt umowę strony skarżącej z niemiecką spółką A. Skoro bowiem organy celne ustalały wartość celną według wartości transakcyjnej towarów identycznych - konieczne jest zajęcie jednoznacznego stanowiska co było w niniejszej sprawie towarem, jaki towar jest z nim identyczny i wartość transakcyjna jakich towarów stanowi materiał porównawczy co do wartości transakcyjnej. I w tym przedmiocie - w ocenie Sądu - organ celny II instancji nie jest konsekwentny. Uznając bowiem, że powiązanie istniejące między polską i niemiecką spółką A nie miało wpływu na wartość transakcyjną organy celne oparły się na cenach 4-ro i 6-ciopaków co sugeruje, iż to wielopaki (dodatkowo oznaczane w uzasadnieniu decyzji numerami) traktowano jak towary, ceny transakcyjne których porównywano. Tymczasem na etapie ustalania wartości celnej metodą z art.25 §1 Kodeksu celnego za towar przyjęto tzw. "kubek" o określonej gramaturze. Sprzeczność stanowisk w tym zakresie powoduje, że decyzja i w tej części nie poddaje się kontroli. Z tych wszystkich względów - działając na podstawie art.145§1 lit.c oraz art. 152 i art.200 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.