I SA/Wr 1383/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny z dnia [...]r. o d d a l a s k a r g ę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego S.M. z dnia [...]r. nr [...], którą rozstrzygnięto o wniosku J. J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł - w ten sposób, że stwierdzono nadpłatę w kwocie [...]zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r. J.J. przekazała swojemu synowi R. J. darowiznę, której przedmiotem była nieruchomość gruntowa, zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m oraz warsztatem o powierzchni użytkowej [...] m. Działka będąca przedmiotem darowizny powstała w wyniku podziału działki [...]obciążonej hipotekami. Wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę [...]zł, w tym, wartość działki – [...],- zł, wartość budynku mieszkalnego – [...],- zł i wartość warsztatu – [...],- zł. Dnia [...]J. J. zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł podnosząc, że przedmiotowe nabycie objęte było zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 1997 r. nr 116, poz. 89 ze zm. ) dalej zwanej u.p.s.d. Argumentowała, że nieruchomość stanowiąca przedmiot darowizny była przez nią uprzednio wykorzystywana w działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, zaś syn (obdarowany) będzie tę działalność kontynuował przez okres nie krótszy niż 5 lat. W razie nieuwzględnienia zwolnienia przedmiotowego wniosła o pomniejszenie podstawy opodatkowania o wartość ustanowionych na nieruchomości hipotek. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego S. M. stwierdził nadpłatę w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł – co wynikało z uwzględnienia w podstawie opodatkowania wysokości ciążących na darczyńcy w dniu dokonania darowizny zobowiązań zabezpieczonych hipotekami. Organ nie podzielił natomiast stanowiska, iż przedmiot darowizny objęty był zwolnieniem na podstawie powołanego art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazując, że na podstawie przedmiotowej umowy nie doszło do przeniesienia na obdarowanego zakładu bądź jego części, a jedynie własności jednej z nieruchomości wykorzystywanych przez J. J. w prowadzonej przez nią działalności. Od powyższej decyzji J. J. wniosła odwołanie, w którym stwierdzała, że przedmiot darowizny spełniał warunki do uznania go za zakład usługowy lub jego część. W istocie bowiem nieruchomość była w ramach działalności gospodarczej darczyńcy wynajmowana podmiotom gospodarczym i z tego tytułu był odprowadzany podatek VAT, a zmiana charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy nastąpiła w latach wcześniejszych. Podniosła, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż pojęcie zakładu na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn należy rozumieć zgodnie z definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego jako zespól składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych dla realizacji określonych zadań gospodarczych. Zważywszy, że J. J. była przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy, prowadzącym działalność usługową, należało przyjąć, że przekazując synowi wydzieloną nieruchomość na dalsze prowadzenie przez niego działalności w zakresie wynajmu, przekazała mu zakład usługowy lub jego część. Ponadto w toku postępowania odwoławczego J. J. wskazała, iż o tym, że przedmiot darowizny stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu k.c. lub jego część świadczył m.in. fakt że prawa do korzystania z nieruchomości przez jednego z najemców zostały przeniesione na obdarowanego aneksem do umowy najmu. Elementem umowy było także – jej zdaniem – przeniesieni "know-how", tj. wiedzy na temat prowadzenia tego rodzaju działalności. Odwołująca nadto zażądała sprostowania wyliczenia zadłużenia nieruchomości, obciążającego przedmiot darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, iż przedmiotem darowizny nie był zakład usługowy lub jego część, ale jedna z nieruchomości wykorzystywanych wcześniej w działalności J. J. jako przedmiot najmu, a fakt że obdarowany również wynajmował tę nieruchomość w ramach podjętej działalności gospodarczej w tym samym zakresie nie przesądza, że nastąpiło przeniesienie praw do zakładu lub jego części. Organ zgodził się, iż ze względu na brak definicji zakładu w ustawie o podatku od spadków i darowizn należy się posługiwać definicją przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego – jako zorganizowanego zespołu dóbr materialnych i niematerialnych, uwzględniając co najwyżej różnice w zakresie rozmiarów realizacji określonych zadań gospodarczych przez przedsiębiorstwo i przez zakład. Wskazał jednak, że aby można było mówić o darowiźnie zakładu lub jego części musi dojść do przeniesienia nie tylko określonych składników majątku, ale także do przeniesienia praw niematerialnych, będących wyróżnikiem zakładu usługowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy był jedynie składnik majątku J. J., nie doszło natomiast, wbrew temu co twierdziła odwołująca się, do przeniesienia praw majątkowych, czy "know-how". Nie jest bowiem prawem majątkowym kontynuacja umowy najmu przez nabywcę nieruchomości, nie miało też miejsca przeniesienie prawa do wiadomości unikatowych, chronionych prawami do ich wykorzystania, jak ma to miejsce przy przeniesieniu praw wynikających z "know-how". Nie może też o tym, że przedmiotem umowy był zakład, przesądzać fakt, że darowana nieruchomość miała charakter usługowy – to bowiem mogło mieć jedynie wpływ na dopuszczalny sposób korzystania z rzeczy. Wskazał organ również, że w razie przyjęcia, iż przedmiotem darowizny była część zakładu, brak byłoby możliwości zastosowania tej części przepisu, która mówiła o warunku dalszego prowadzenia zakładu w stanie nie pogorszonym przez okres 5 lat – ze względu na brak możliwości zaistnienia faktycznych przesłanek utraty prawa do zwolnienia, a co za tym idzie – niedopuszczalne uprzywilejowanie osób korzystających ze zwolnienia dotyczącego nieruchomości w stosunku do innych osób, których przedmiotem nabycia faktycznie był zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowana całość gospodarczą. W kwestii obciążeń przedmiotu darowizny organ odwoławczy zauważył, iż zasadnie organ pierwszej instancji przyjął jako ciężary podlegające odliczeniu, wartość faktycznych zobowiązań ciążących na darczyńcy w dniu dokonania darowizny (tj. suma niespłaconych kredytów zabezpieczonych hipotekami w kwocie [...]zł), a nie wartość samych hipotek. W skardze na powyższą decyzję J. J. wniosła o jej uchylenie powołując argumentację podniesioną w odwołaniu. Wskazała, że jest właścicielką [...] lokali użytkowych, wynajmowanych podmiotom gospodarczym w ramach działalności gospodarczej, z którego to tytułu opłaca podatek od nieruchomości, podatek dochodowy oraz podatek VAT. Skarżąca stwierdziła, iż w dniu dokonania darowizny spełniała warunki uznania jej za przedsiębiorcę, wynikające z ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), gdyż prowadziła działalność zarobkową, na własny rachunek, w zakresie usług i w sposób ciągły – a więc była przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w zakresie wynajmu. Na poparcie swego stanowiska przedłożyła pismo A oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...]r., zawierające informację udzieloną w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), z której wynikało, że skarżąca była podmiotem prowadzącym działalność usługową w zakresie najmu. W skardze zawarto również żądanie stwierdzenia nadpłaty w kocie [...]zł w podatku od spadków i darowizn. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, iż nie budziło wątpliwości, że skarżąca jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług wynajmu nieruchomości, lecz powyższe nie pozwala przyjąć, że przedmiotem darowizny był zakład, a nie zabudowana nieruchomość, której – zdaniem organu – nie można przypisać cech zakładu, takich jak zorganizowany charakter, "prowadzenie" (zakładu) w sposób "nie pogorszony". Z aktu notarialnego nadto wynikało, że przedmiotem darowizny nie było nic ponad nieruchomość, przedsiębiorstwo zaś (zakład) jest kategorią szerszą. Odnosząc się do powoływanych wyjaśnień Urzędu Skarbowego, udzielonych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż nie mają one znaczenia w sprawie, gdyż nie przesądzają one o tym, czy skarżąca była "przedsiębiorstwem" w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie trzeba zauważyć, że ze względu na swoją kontrolną funkcję, zakres sprawowanej kontroli oraz katalog stosowanych środków, sąd administracyjny nie jest organem właściwym do orzekania w kwestii nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie stwarza bowiem możliwości ponownego merytorycznego załatwienia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Właściwymi rzeczowo do załatwienia sprawy administracyjnej są jedynie organy administracji, które orzekają w tej kwestii w trybie zwykłym (dwuinstancyjnym), ewentualnie w trybach nadzwyczajnych – wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności czy też zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej. Sprawowana natomiast przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn skarżąca powołała się na art. 4 ust. 10 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiący, iż "zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego". Jako sytuujący prawo do ulgi podatkowej, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, każda bowiem ulga podatkowa stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, toteż niedopuszczalna jest jej rozszerzająca wykładnia. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył tego, czy nabycie w drodze darowizny nieruchomości, wydzielonej z nieruchomości wynajmowanej przez darczyńcę w ramach działalności gospodarczej, zarejestrowanej w zakresie usługowego wynajmu nieruchomość, wyczerpuje znamiona nabycia zakładu usługowego lub jego części, o jakim jest mowa w powołanym art. 4 ust. 10 u.p.s.d. Korzystne dla siebie skutki prawne w postaci prawa do ulgi podatkowej skarżąca próbowała wywieść przede wszystkim z faktu, że przedmiotowa nieruchomość była i będzie wykorzystywana w ten sam sposób, w działalności gospodarczej. Wskazała, że będąc sama przedsiębiorcą prowadzącym działalność usługową w zakresie wynajmu nieruchomości, wykorzystywała darowaną później nieruchomość na potrzeby tej działalności. Obdarowany będzie korzystał z niej w ten sam sposób tj. wynajmując ją w ramach działalności zarejestrowanej w tym samym zakresie. Za istotny skarżąca uznała też charakter spornej nieruchomości, która według niej – wbrew zapisom aktu notarialnego – miała charakter użytkowy. Zdaniem Sądu jednak powyższe okoliczności nie przesądzają w żaden sposób o tym, że przedmiotem darowizny był zakład usługowy. W pierwszym rzędzie należy zatrzymać się przy pojęciu "zakładu", którym posługuje się ustawa o podatku od spadków i darowizn, którego jednak nie definiuje, ani też nie odsyła do definicji zawartej w innych przepisach. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w tej mierze należy się odwoływać do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu "Przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo". Słusznie wskazywał organ podatkowy, że pojecie "zakładu" jest węższe i różnicy między tak rozumianym przedsiębiorstwem a zakładem należy upatrywać przede wszystkim w rozmiarze realizowanych zadań gospodarczych. Za wystarczający wyróżnik zakładu można uznać istnienie wyodrębnionego i zorganizowanego zespołu dóbr materialnych i niematerialnych, o ile jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Z takim rozumieniem pojęcia zakładu zgadzała się także strona skarżąca. Dla porównania według obowiązującej w dniu podpisania umowy oraz złożenia wniosku o nadpłatę ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej - na którą powołuje się skarżąca - przedsiębiorca to osoba fizyczna (oraz wspólnik spółki cywilnej), osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, tj. zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i eksploatacji zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Nie ma wątpliwości co do tego, że skarżąca była przedsiębiorcą w powyższym znaczeniu, podobnie jak jej syn, fakt ten nie był też kwestionowany przez organy podatkowe. Zestawienie powyższych definicji przedsiębiorstwa, przedsiębiorcy i działalności gospodarczej pozwala stwierdzić, że pojęcia te mają całkowicie różny zakres znaczeniowy. Przedsiębiorcą jest zawsze określony podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego zostało natomiast ujęte przedmiotowo – jako określone dobro (zespół składników materialnych i niematerialnych) służące przedsiębiorcy do realizacji celów gospodarczych. Pojęcie przedsiębiorstwa bywa, co prawda, używane także w kontekście podmiotowym, dla określenia właśnie podmiotu podejmującego aktywność gospodarczą, jednak wówczas jest w istocie synonimem przedsiębiorcy (prowadzącego przedsiębiorstwo). Przedsiębiorca może prowadzić działalność gospodarczą w różnych rozmiarach i formach organizacyjnych, w zależności od potrzeb i charakteru działalności także tworząc przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej (np. usługowej – jak ma to miejsce w przypadku skarżącej) nie przesądza o prowadzeniu przedsiębiorstwa. Nie świadczy też o tym w żaden sposób powoływana przez skarżąca okoliczność nadania jej numeru REGON ani odprowadzania podatku VAT. "Nie każda forma prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi do powstania przedsiębiorstwa. O przedsiębiorstwie możemy mówić tylko wtedy, gdy da się je wyraźnie oddzielić od osoby właściciela. Z tego względu nie jest przedsiębiorstwem zakład szewski opierający się na osobistej pracy właściciela lub ewentualnie członków jego rodziny, nawet pomimo tego, że posługuje się określonymi urządzeniami i ma pewną klientelę (T.Komosa, J.Tropaczyńska: Charakter prawny przedsiębiorstwa, Przegl. Prawa Handlow. 1998/8/27). Podobnie nie stanowi przedsiębiorstwa ani zakładu usługowego np. prywatny gabinet lekarski. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 10 u.p.s.d. może być rozważane tylko wówczas, gdy darczyńca prowadził przedsiębiorstwo (zakład), a następnie w drodze darowizny dokonał przeniesienia praw do tego przedsiębiorstwa na jeden z wymienionych w tym przepisie podmiotów. Trzeba przy tym podkreślić, że przedmiotem zbycia musi być całe przedsiębiorstwo – rozumiane jako niepodzielne dobro, powstałe wskutek zorganizowania składników materialnych i niematerialnych, nie zaś jakaś jego "wydzielona" część – co wynika z art. 55² Kodeksu cywilnego. Przepis ten dopuszcza co prawda włączenie pewnych składników przedsiębiorstwa spod czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, jednak nie może ono dotyczyć tzw. składników istotnych, przesądzających o jego charakterze, w szczególności nie powinno prowadzić do zerwania określających to przedsiębiorstwo więzi organizacyjno-prawnych, łączących składniki materialne i niematerialne w funkcjonalną całość. W przeciwnym razie należy mówić nie o zbyciu przedsiębiorstwa, ale o zbyciu wchodzącego w jego skład mienia bądź też praw majątkowych lub niemajątkowych. Nie kłóci się to z możliwością nabycia przedsiębiorstwa w części, co może być efektem jednego zdarzenia (np. przez kilku spadkobierców, gdy przedsiębiorstwo wchodzi do spadku) lub czynności mających za przedmiot udziały w prawach do przedsiębiorstwa (vide wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 czerwca 2004 r. , sygn. akt I SA/Bd 120/04, POP 2005/3/77), w takim wypadku jednak również nie dochodzi do faktycznego podziału przedsiębiorstwa. Ze względu na uznaną w doktrynie i orzecznictwie tożsamość najistotniejszych składników przedsiębiorstwa i zakładu uwagi te w pełni odnoszą się do zbycia i nabycia zakładu. Istotne jest w tym kontekście przekazanie praw do prowadzenia przedsiębiorstwa (zakładu) i zapewnienie kontynuacji jego funkcji. To prowadzi do wniosku, że konieczne jest, aby przedmiot umowy cechowała odrębność i samodzielność organizacyjna – tzn. nie można zbyć części zakładu poprzez dokonanie jego podziału, ale co najwyżej część praw do tego samego, stanowiącego całość przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie dochodzi do przekazania części majątku przedsiębiorstwa, na którego bazie może jedynie powstać nowe przedsiębiorstwo (zakład). Można zauważyć, że tak rozumiane związanie prawa do ulgi, o której mowa w art. 4 ust. 10 u.p.s.d. przejściem praw do całego przedsiębiorstwa (na jedną lub kilka osób) koresponduje z regulacjami Ordynacji podatkowej dotyczącymi następstwa prawnego w zakresie zobowiązań podatkowych. U podłoża zarówno powołanej normy art. 4 ust. 10 u.p.s.d., jak i art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej leży założenie, że dane przedsiębiorstwo będzie nadal prowadzone przez następcę prawnego. Odnosząc całość powyższych rozważań do stanu faktycznego ustalonego w zaskarżonej decyzji, wątpliwe wydaje się, czy w ogóle miało miejsce prowadzenie przez skarżącą przedsiębiorstwa lub zakładu usługowego. Nie świadczy o tym powoływana przez skarżącą interpretacja dokonana przez Urząd Skarbowy w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, potwierdzająca usługowy charakter prowadzonej przez nią działalności. Sam charakter działalności polegającej na usługowym wynajmie nieruchomości nie wymaga prowadzenia przedsiębiorstwa (choć nie można takich przypadków wykluczyć). Gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna to prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie polega zazwyczaj tylko na wykonywaniu przez ten podmiot jego uprawnień właścicielskich poprzez zawieranie umów z poszczególnymi najemcami, bez konieczności organizowania w tym celu posiadanego majątku (w tym nieruchomości) w jedną gospodarczą całość, w związku z którą zaciągane są zobowiązania, nabywane prawa i dla której istnieje potrzeba stworzenia określonej koncepcji rynkowej. Nie jest tym niemniej zamiarem Sądu przesądzać w tej kwestii w odniesieniu do działalności skarżącej, nie było to bowiem przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Zważywszy bowiem na poczynione wyżej uwagi, należy przyjąć, że warunkiem uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia zakładu lub jego części, było potwierdzenie, że sam przedmiot darowizny stanowił samodzielny zakład lub że w wyniku umowy przenoszącej jego własność doszło do nabycia udziałów w przedsiębiorstwie skarżącej. Drugą z tych możliwości trzeba na wstępie wykluczyć – pozostaje bowiem poza sporem, że obdarowany i skarżąca (darczyńca) na skutek umowy prowadzili działalność niezależnie, pod różnymi nazwami. Brak było też podstaw do przyjęcia, że darowana nieruchomość stanowiła – w momencie darowizny - odrębny zakład, możliwy do zidentyfikowania. Przede wszystkim do uznania jej za taki nie uprawniała już sama umowa darowizny. Biorąc pod uwagę złożony charakter zakładu jako zorganizowanego zespołu dóbr materialnych i niematerialnych, służącego realizacji określonych celów gospodarczych, opartego na określonej swoistej koncepcji prowadzenia działalności - przeniesienie praw do tego zakładu musiałoby obejmować wszystkie jego elementy. Z aktu notarialnego z dnia [...]r. wynikało jednoznacznie, że przedmiotem darowizny była jedynie nieruchomość zabudowana – na którą to okoliczność słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. Również wartość przedmiotu darowizny wyczerpywała się w wartości nieruchomości – podczas gdy jest rzeczą oczywistą, że wartość zakładu nie sprowadza się do wartości tworzących go i wykorzystywanych w nim składników materialnych, ale jest sumą wartości wszystkich w/w istotnych jego elementów. I jakkolwiek zbycie, w tym także darowizna zakładu, mogłoby się odbyć w drodze kilku czynności prawnych, obejmujących poszczególne jego składniki, to warunkiem uznania, że doszło do zbycia przez skarżącą w drodze darowizny zakładu usługowego było wykazanie przez nią, że ostatecznie wszystkie te wymienione istotne elementy zostały przeniesione na nabywcę. Co wypada podkreślić, ciężar dowodu w tym względzie spoczywał na skarżącej, zważywszy, że chodziło o wykazanie praw do ulgi podatkowej. Tymczasem nie tylko skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów zbycia jakiś praw lub wartości niematerialnych związanych z prowadzeniem "zakładu", jaki zdaniem skarżącej stanowił przedmiot darowizny, ale też – jak słusznie wskazywały organy podatkowe – w ogóle trudno się w przedmiotowej sprawie dopatrzyć występowania takich praw, a nade wszystko - jakiegokolwiek stopnia zorganizowania i istnienia owych więzi prawnych z tym związanych. Zasadnie w tej kwestii organy podatkowe argumentowały, że nie można uznać za przeniesienie praw związanych z prowadzeniem zakładu kontynuacji najmu przez nabywcę nieruchomości. Po pierwsze, z akt sprawy wynika jednoznacznie, że dotychczasowa umowa między J. J. a firma B uległa rozwiązaniu, a obdarowany R. J. zawarł nową umowę z dotychczasowym najemcą. Po drugie, wejście nabywcy nieruchomości będącej przedmiotem najmu w prawa zbywcy jest skutkiem cywilnym wynikającym z przepisów o najmie (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego), a nie skutkiem i dowodem przejęcia przedsiębiorstwa (zakładu) zbywcy. Podzielenie ponadto stanowiska podatniczki prowadziłoby do wniosku, że każda odrębna nieruchomość będąca w jej posiadaniu i wykorzystywana w działalności gospodarczej jako przedmiot najmu stanowiła "zakład", gdyż mogła być niezależnie od pozostałych wykorzystywana w ten sam sposób oraz w związku z jej wynajęciem istniały prawa z nią związane. Jak podkreślano, zakład czy – szerzej – przedsiębiorstwo, to systemy złożone, oparte na systemie więzi prawnych istniejących między składnikami materialnymi i niematerialnymi, cechujące się zorganizowaniem ze względu na ich gospodarczą funkcję. W rozpoznawanej sprawie przedmiot darowizny jest pozbawiony złożoności – jest według Kodeksu cywilnego po prostu rzeczą, nieruchomością. Zarazem, co uzasadniono powyżej, nie było możliwe nabycie tej nieruchomości jako "części" zakładu prowadzonego przez skarżącą. Reasumując, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Z tego względu skarga, na podstawie art. 151 p.s.a. podlegała oddaleniu.