I SA/Wr 1385/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...].08.2012 r. nr [...] wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (z dnia [...].04.2012 r.), uzupełnionego pismem z dnia [...].07.2012 r. (data nadania [...].08.2012 r.), zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca będący spółką z o.o. z siedzibą na terytorium Polski zostanie przekształcony w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej : SKA) także mającą siedzibę w Polsce. W związku z przekształceniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego SKA, nie nastąpi też zwiększenie majątku SKA. Na dzień przekształcenie wnioskodawcy w SKA wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych, ani wkładów niepieniężnych. Na moment przekształcenie nie zostanie dokonana wyplata z zysku. W wyniku przekształcenia wnioskodawcy akcjonariuszem SKA zostanie spółka akcyjna, będąca udziałowcem wnioskodawcy, a komplementariuszem SKA zostanie spółka kapitałowa, będąca udziałowcem wnioskodawcy. Proporcje udziałów w SKA będą odpowiadać udziałom w przekształcanej spółce z o.o. Cały majątek wnioskodawcy z dniem przekształcenia stanie się majątkiem SKA. Celem udziałowców nie jest likwidacja spółki z o.o. ale jedynie zmiana formy prawnej działalności. Dotychczasowa działalność będzie kontynuowana przez SKA. Na SKA będzie ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy w sytuacji przedstawionej we wniosku prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w światle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej upcc) przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że jeśli przekształcenie wnioskodawcy w SKA zostanie dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego to przekształcenie takie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i powołała się na przepisy art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych upcc. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powoła przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. Z art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f oraz art. 9 pkt 11 lit. a upcc i stwierdził, że opisane we wniosku przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu za względu na to, że w związku z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (SKA) nie nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej (SKA), a nie ze względu na to, że w związku z przekształceniem nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki przekształconej. Organ wskazał na specyfikę SKA polegającą na tym, że majątek takiej spółki stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, przy czym wkłady wnoszone przez akcjonariuszy tworzą kapitał zakładowy. Komplementariusz także może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Dlatego podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych o jaką podlega zwiększeniu majątek spółki. Wyjaśnił, że ustawodawca wprowadził mechanizm jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółki przez zwolnienie z opodatkowania części wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 11 upcc). Organ podkreślił, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy wkładem a kapitałem spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej, w tym spółki komandytowo akcyjnej. Podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega cześć wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc, polegającą na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, że w stanie faktycznym sprawy przekształcenie wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy SKA. W uzasadnieniu skargi spółka powołuje się na przepisy ustaw Kodeks spółek handlowych i Ordynacja podatkowa i wywodzi, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową jest jedynie procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej działalności przy jednoczesnym kontynuowaniu bytu prawnego. Tym samym przekształcenie to powoduje swoiste przeniesienie majątku spółki przekształcanej do spółki przekształconej i nie powoduje zwiększenia majątku spółki na skutek przekształcenia. W takim stanie faktycznym stanowisko wyrażone we wniosku, że przekształcenie wnioskodawcy w SKA nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy SKA jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie jest sporny stan faktyczny, nie ma też sporu między stronami co tego, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, to jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjna, nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spór między stronami dotyczy przyczyn, dla których dokonane przekształcenie nie będzie opodatkowane. Strona skarżąca twierdzi, że przekształcenie spółki nie będzie opodatkowane gdyż w związku z przekształceniem nie nastąpi zwiększenie kapitału zakładowego spółki, zaś organ wydający interpretacje wskazuje, że opodatkowanie nie wystąpi, ponieważ w wyniku przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej. Rozstrzygnięcie sporu wymaga analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, regulującej zarówno przedmiot jak i podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki, która polega m in. na jej przekształceniu ze spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) upcc) oraz zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc), jeśli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Za zmianę umowy spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3pkt 1-4 upcc, uważane są: 1) przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, 2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty, 3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeśli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, 4) przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowski: - rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jesli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, - siedziby spółki kapitałowej, jeśli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego - także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego. Podstawą opodatkowania zmiany umowy spółki, które polega na przekształceniu lub łączeniu spółek, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f upcc, jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z przywołanych uregulowań prawnych, strona skarżąca wywodzi, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółka z o.o.) w spółkę osobową (SKA) o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki decyduje wyłącznie porównanie wielkości kapitału zakładowego przekształcanych spółek, tj. spółki przekształcanej, która jest spółką kapitałową i spółki przekształconej którą będzie spółką osobową. W konsekwencji strona skarżąca, dokonując wykładni przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc, pomija część przepis odnoszącą się do zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółek, którego wynikiem jest "zwiększenie majątku spółki osobowej" i przyjmuje, że zastosowanie ma końcowa cześć przepisu odnosząca się wyłącznie do podwyższenia kapitału zakładowego. Taka wykładnia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc, w ocenie Sądu, nie jest prawidłowa. Nie można bowiem dokonać wykładni tego przepisu w oderwaniu od pozostałych punków art. 1 ust.3 upcc, z których wynika, że ustawodawca w sposób odmienny traktuje spółki kapitałowe i spółki osobowa. I tak pkt 1 art. 1 ust. 3 upcc dotyczy wyłącznie spółek osobowych, zaś pkt 2 i pkt 4 wyłącznie spółek kapitałowych. Podziału takiego, tj. na spółki osobowe i kapitałowe ustawodawca dokonał też w pkt 3 art. 1 ust. 3 upcc. Przekształcenie spółek, o jakim mowa w tym punkcie, odnosi się bowiem do wszelkich przekształceń lub łączenia spółek, a nie tylko przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (jak w niniejszej sprawie), tj. np. przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, czy kilku spółek kapitałowych. W odniesieniu do spółek osobowych, zatem także SKA, powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że za zmianę umowy spółki uważane jest przekształcenie (lub łączenie spółek), którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Końcowa część przepisu, do której odwołuje się strona skarżąca, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego, odnosi się wyłącznie do przekształceń (lub łączenia) spółek kapitałowych. Takie rozumieniu przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc potwierdza brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f upcc, który określa podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształcaniu (lub łączeniu) spółek. I tak podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółek jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, zaś wartość kapitału zakładowego jest podstawą opodatkowania, jeśli w wyniku przekształcenia (lub połączenia) powstaje spółka kapitałowa. Decydujące znaczenia ma zatem jaka spółka (osobowa, czy kapitałowa) powstanie w wyniku przekształcenia (łączenia) spółek. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit.a upcc zwolnione z podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem (łączeniem) spółek w części wkładów do spółki (spółki osobowe) albo kapitału zakładowego (spółki kapitałowe), których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do art. 14c § 1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz.60 ze zm. – dalej : O.p.), dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, zasadnie uznał je za nieprawidłowe i wskazał stanowisko prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem. Fakt, że zarówno strona skarżąca jak i organ wydający interpretację indywidualną są zgodne co do tego, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wystąpi podatek nie oznacza, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone we wniosku. Różne mogą być bowiem, tak ja w niniejszej sprawie, przesłanki uzasadniające brak opodatkowania. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 14 § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia prawnego). To właśnie, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) oceniane jest przez organ wydający interpretacje indywidualne. Uznanie w niniejszej sprawie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe oznaczało zatem, że nieprawidłowa jest przedstawiona przez wnioskodawcę ocena prawna przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a to na skutek nieprawidłowej wykładni przepisu art. 1 ust.3 pkt 3 upcc. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, zasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, przestawiając przesłanki uzasadniające, na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, brak opodatkowania zmiany umowy spółki, polegającej na jej przekształceniu. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną