I SA/Wr 1387/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zaległość z tytułu sankcji ekonomicznej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o. o. z/s w G. (dalej: spółka/ podatnik/ strona/ skarżąca), utrzymał w mocy wydaną przez siebie w pierwszej instancji decyzję w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) określającej zaległość z tytułu sankcji ekonomicznej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z uzasadnienia w/w decyzji wynika, że - decyzją nr [...] z [...] lipca 2001 r. (dalej także: decyzja sankcyjna) - Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zaległość z tytułu sankcji ekonomicznej, polegającej na obowiązku wpłacenia do budżetu państwa należności pieniężnej stanowiącej 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży wyrobów nie oznaczonych znakiem bezpieczeństwa wraz z odsetkami. Podstawę prawną wydania tej decyzji stanowił art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm. - dalej: u.b.c.) oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem /.../ (Dz. U. Nr 55, poz. 661). Powyższa decyzja została skutecznie doręczona stronie 8 sierpnia 2001 r. i wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczną z dniem 23 sierpnia 2001 r. Dnia 14 czerwca 2010 r., pismem datowanym na dzień 7 czerwca 2010 r., spółka wniosła o stwierdzenie nieważności w/w decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Argumentowała, iż decyzja ta rażąco narusza prawo. Uzasadniała, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni - będącego podstawą nałożenia na nią sankcji ekonomicznej - art. 26 ust. 1 u.b.c. Podkreśliła, iż w decyzji sankcyjnej organ nie wykazał, że spółka wyprodukowała wyroby niezgodnie z wymogami, dającymi podstawę przyznania prawa do stosowania znaku bezpieczeństwa. Dowodziła, że wykazanie tej okoliczności - obok okoliczności wprowadzenia do obrotu nie oznaczonych znakiem bezpieczeństwa wyrobów, które powinny być oznaczone tym znakiem - w decyzji nakładającej sankcję ekonomiczną było obowiązkiem organu. Wyraziła pogląd, iż powyższe wynikało z treści art. 26 ust. 1 u.b.c., zezwalającego na zastosowanie sankcji tylko w przypadku łącznego zaistnienia obu powołanych okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej - działając, jako organ pierwszej instancji - decyzją z [...] lipca 2010 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji sankcyjnej. Zauważył, iż wniosek spółki z 14 czerwca 2010 r. odnosi się do decyzji, która stała się ostateczną z dniem 23 sierpnia 2001 r. Wskazał, że okoliczność ta przesądziła o rozpatrywaniu wniosku w oparciu o przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., co wynika z treści art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 - dalej: ustawa zmieniająca O.p.), zgodnie z którym, żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 249 § 1 O.p. w brzmieniu: "Organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia". Dodał, że w konsekwencji brak było podstaw do oceny merytorycznej wniosku, tzn. badania, czy w sprawie zaistniały przesłanki nieważności z art. 247 § 1 O.p. W odwołaniu, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 15, art. 207 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 26 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 1 a także art. 28 ust. 2 u.b.c., spółka wniosła o zmianę decyzji i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji sankcyjnej. Strona wskazała, iż odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zauważyła, że - w niniejszej sprawie - organ podatkowy wydał postanowienie, którym wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe - zdaniem strony - oznacza, iż organ faktycznie prowadził w sprawie postępowanie (gromadził/przeprowadzał dowody), wobec czego nie mógł wydać aktu formalnego, odmawiającego wszczęcia postępowania, lecz zobligowany był przeprowadzić postępowanie i załatwić merytorycznie jej wniosek. Autorka odwołania wyraziła pogląd, że urzędy skarbowe nie zostały uprawnione do wydawania decyzji określających zaległość z tytułu sankcji ekonomicznej, co - według niej - oznacza, iż termin przewidziany w art. 249 § 1 O.p. w ogóle nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja sankcyjna nie była decyzją w rozumieniu art. 207 O.p. Kolejny zarzut dotyczył błędnej wykładni art. 26 ust. 1 u.b.c. Strona dowodziła, że między treścią tego przepisu a decyzją, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, zachodzi oczywista sprzeczność, co potwierdza, iż decyzja ta rażąco narusza prawo. Powyższe spółka uzasadniała - tak, jak we wniosku - faktem, iż wymierzając jej sankcję organ oparł się tylko na jednej przesłance, pomimo że w/w przepis pozwalał na określenie sankcji w sytuacji zaistnienia obu zawartych w tym przepisie przesłanek. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy - działając, jako organ drugiej instancji, tj. zgodnie z art. 221 O.p. - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] września 2010 r. nr [...], zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymał w mocy. Organ podatkowy stwierdził, że spółka o stwierdzenie nieważności decyzji sankcyjnej z 31 lipca 2001 r., która stała się ostateczną z dniem 23 sierpnia 2001 r., wystąpiła 14 czerwca 2010 r., tj. ze znacznym przekroczeniem rocznego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż - w świetle art. 249 § 1 O.p. - wniosek spółki był wnioskiem spóźnionym. Rozstrzygnął, że w zaistniałej sytuacji, organ, do którego wniosek wpłynął, zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Organ dowodził, iż odmowa wszczęcia postępowania nie pozwala na ocenę, czy w sprawie zaistniały przesłanki nieważności decyzji, określone w art. 247 § 1 O.p. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ prowadził w sprawie postępowanie dowodowe, co potwierdza fakt wyznaczenia spółce terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyznaczając, na podstawie art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, realizował ustawowy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wskazał, że - w sprawie - organ podatkowy, przed wydaniem decyzji, obligowany był ustalić datę doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności żądała strona oraz to, czy decyzja ta stała się ostateczną. Podkreślił, iż gromadzone dowody dotyczyły wyłącznie w/w okoliczności. Odpowiadając na zarzut, że decyzja sankcyjna nie była decyzją w rozumieniu art. 207 O.p., organ powołał się na zasadę domniemania legalności ostatecznej decyzji administracyjnej. Uznał, iż skoro legalność tej decyzji ostatecznej nie została skutecznie zakwestionowana, istnieje domniemanie jej legalności (prawidłowości). W skardze spółka zarzuciła w/w decyzji naruszenie prawa, w szczególności: 1) art. 207, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 249 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię; 2) art. 26 ust. 1 i 3 u.b.c. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia zgodnego z prawem. Uzasadniając zarzuty przeciwko skarżonej decyzji spółka powieliła stanowisko wyrażone we wniosku oraz w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na jej oczywistą niezasadność. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Na wstępie należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. i w ustawach podatkowych. Przywołana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wzruszenie takich decyzji umożliwiają tzw. tryby nadzwyczajne, do których zalicza się instytucja stwierdzenia nieważności. Stwierdzenie nieważności jest instytucją procesową, pozwalającą na usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych poważnymi (kwalifikowanymi) wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem szczególnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej - jako takiej, w jej całokształcie - lecz ustalenie, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Omawiane postępowanie nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. Zgodnie z treścią art. 249 § 1 O.p. - w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (por.: art. 24 § 1 ustawy zmieniającej O.p.) - organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że w razie, gdy żądanie zostanie wniesione z przekroczeniem terminu rocznego, organ podatkowy zobowiązany jest (brak elementu uznania administracyjnego) odmówić wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie jest między stronami sporne, iż decyzja sankcyjna (nr [...] z [...] lipca 2001 r.), której stwierdzenia nieważności domaga się spółka, została skutecznie doręczona 8 sierpnia 2001 r. oraz że od decyzji tej strona nie wniosła odwołania, przez co decyzja ta uzyskała status ostatecznej 23 sierpnia 2001 r. Powyższe potwierdza jednoznacznie, że wnosząc o stwierdzenie nieważności w/w decyzji sankcyjnej 14 czerwca 2010 r. strona przekroczyła znacznie termin jednego roku, określony w art. 249 § 1 O.p. W konsekwencji, zasadnie postąpił organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania zainicjowanego przedmiotowym wnioskiem. Mając na uwadze wskazany wyżej, formalny - prawidłowy, zdaniem Sądu - sposób załatwienia wniosku spółki, w sprawie brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygania o zasadności tego wniosku, tj. oceny, czy zaistniała któraś z przesłanek nieważności decyzji, zawartych w art. 247 § 1 O.p. W konsekwencji powyższego, za chybiony trzeba uznać zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na jej formalne załatwienie, Sąd - wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej - nie jest uprawniony do oceny decyzji sankcyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w kontekście ewentualnego rażącego naruszenia przez tę decyzję przepisów art. 26 ust. 1 i 3 u.b.c. Sąd podziela stanowisko skarżącej spółki, iż odmowa wszczęcia postępowania stanowi zarazem odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie, będąc rozstrzygnięciem o charakterze czysto formalnym. Skład orzekający - wbrew zarzutom skargi - zauważa zarazem, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego (nie gromadził dowodów) celem ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki nieważności decyzji, ustanowione w art. 247 § 1 O.p. Faktu prowadzenia postępowania we wskazanym zakresie nie dowodzi w żadnym razie okoliczność, iż przed wydaniem decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, działający w pierwszej instancji, organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin dla wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że powyższe stanowiło, co słusznie podkreślono w skarżonej decyzji, realizację przez organ zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, wynikającej z art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p. Zasadnie także dowodził Dyrektor Izby Skarbowej, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki ustawowe, określone w § 2 art. 200 O.p., pozwalające organowi na odstąpienie od realizacji dyspozycji art. 200 § 1 O.p. (w powiązaniu z art. 123 O.p.). Akta niniejszej sprawy potwierdzają, że przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe ograniczyły się do zebrania dowodów potwierdzających fakt i datę doręczenia stronie decyzji, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył oraz stwierdzających okoliczność, iż decyzja ta uzyskała status ostatecznej. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy nie był właściwy do wydania decyzji określającej zaległość z tytułu sankcji ekonomicznej, Sąd wskazuje, że formalny sposób załatwienia sprawy uniemożliwia ocenę decyzji sankcyjnej (ostatecznej) w kontekście zaistnienia w sprawie przesłanki braku właściwości organu, określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na zarzut, że w sprawie nie ma zastosowania termin ustanowiony w art. 249 § 1 O.p., z uwagi na to, iż w/w brak właściwości przesądza, według strony, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia w ogóle z decyzją, Sąd stwierdza, podzielając pogląd organu podatkowego, iż istnieje domniemanie legalności ostatecznej decyzji podatkowej, o czym była mowa wyżej, a co wynika z art. 128 O.p. Podkreślenia wymaga, iż legalność objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie została skutecznie zakwestionowana, zatem należy przyjmować, że jest ona decyzją legalną (prawidłową), ze wszelkimi wynikającymi z tego stanu rzeczy następstwami, m. in. w zakresie wywierania przez nią skutków prawnych. Zdaniem Sądu, nie można także uznać, że decyzja sankcyjna nie stanowi rozstrzygającej - kończącej - sprawę decyzji administracyjnej, będąc "nieaktem" administracyjnym. W O.p. brak jest definicji legalnej terminu decyzja. Decyzja administracyjna (podatkowa) niewątpliwie stanowi natomiast kwalifikowany akt administracyjny, konstytuujący przejaw woli organu administracji (organu podatkowego), wydany na podstawie przepisów prawa, rozstrzygający konkretną sprawę i posiadający pewne elementy konstrukcyjne. Sąd wskazuje, iż decyzja sankcyjna, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, zawiera wszelkie elementy decyzji administracyjnej/podatkowej (oznaczenie organu; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym; podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego). Decyzja ta stanowi także niewątpliwie - oparte na przepisach prawa - władcze działanie organu administracji (organu podatkowego), określające sytuację prawną adresata (skarżącej spółki) w jego indywidualnej sprawie. Powyższe jako niezasadny nakazuje uznać zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 249 § 1 w związku z art. 207 O.p. Na marginesie tylko zauważenia wymaga, iż w przypadku uznania, że w sprawie nie mamy do czynienia z decyzją administracyjną, bezprzedmiotowy byłby wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, skoro nie istniałby w rzeczywistości prawnej akt, który miałby być przedmiotem takiego postępowania. W takiej sytuacji, wniosek także należałoby załatwić aktem formalnym, tj. umorzyć postępowanie w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.