I SA/Wr 1389/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Borońska Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Trzęsicka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 lipca 2011r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2011r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2011r. Nr [...] określającą E.K. (dalej zwanej: stroną skarżącą) zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 34.204 zł z tytułu zawarcia w 2008r. umów depozytu nieprawidłowego z J.S. i S.S. w części dotyczącej określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości: 1/ 2.000 zł od umowy depozytu nieprawidłowego, zawartej w dniu 15 stycznia 2008r. z J.S. w kwocie 10.000 zł; 2/ 4.000 zł od umowy depozytu nieprawidłowego, zawartej w dniu 18 stycznia 2008r. z J.S. w kwocie 20.000 zł; 3/ 7.000 zł od umowy depozytu nieprawidłowego, zawartej w dniu 22 stycznia 2008r. ze S.S. w kwocie 35.000 zł; 4/ 4.680 zł od umowy depozytu nieprawidłowego, zawartej w dniu 24 stycznia 2008r. z J.S. w kwocie 23.400 zł; 5/ 11.520 zł od umowy depozytu nieprawidłowego, zawartej w dniu 25 stycznia 2008r. ze S.S. w kwocie 57.600 zł oraz uchylająca decyzję w części dotyczącej określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.004 zł od umowy depozytu nieprawidłowego, zawartej w dniu 4 lutego 2008r. z J.S. w kwocie 25.020 zł i określająca z tego tytułu wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 500 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony skarżącej w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2008 oraz źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w latach 2007-2008 ustalono, że na rachunek bankowy strony skarżącej J.S. (matka strony skarżącej) dokonała wpłaty gotówki w łącznej kwocie 78.420 zł (tj. w dniu 15 stycznia 2008r. kwotę 10.000 zł; w dniu 18.01. 2008r. kwotę 20.000 zł; w dniu 24.01.2008r. kwotę 23.400 zł i w dniu 4.02.2008r. kwotę 25.020 zł) zaś S.S. (ojciec strony skarżącej) na ww. rachunek bankowy dokonał wpłaty gotówki w łącznej kwocie 92.600 zł (tj. w dniu 22 stycznia 2008r. kwotę 35.000 zł i w dniu 25 stycznia 2008r. kwotę 57.600 zł). W wyjaśnieniach z dnia 15 maja 2010r. odnośnie źródeł pochodzenia oraz tytułu wpłat strona skarżąca oświadczyła, iż kwoty w okresie 15 stycznia-25 stycznia 2008r. zostały jej przekazane przez rodziców na przechowanie z jednoczesnym wyrażeniem przez nich zgody na dysponowanie nimi. Jednocześnie strona skarżąca wyjaśniła, że umowy depozytu ze względu na więzi rodzinne stron zostały zawarte ustnie, a termin zwrotu został określony na luty 2018r. W toku postępowania kontrolnego ustalono (pisma Naczelnika US w L. z dnia [...] listopada 2009r. Nr [...] oraz Naczelnika US w J. z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...]), iż strona skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania zawartych z rodzicami depozytów nieprawidłowych i nie uiściła również z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010r. Nr [...] określono zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20%. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Nr [...] uchylił w całości ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, zmierzającego do jednoznacznego określenia stanu faktycznego sprawy oraz dokładnej analizy czynności dokonanej miedzy stronami. W tym celu organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. rodziców strony skarżącej, jak i dowodu przesłuchania samej strony. Na skutek przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2011r. Nr [...] określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 34.204 zł., podtrzymując stanowisko co do zawartych umów depozytu nieprawidłowego między stroną skarżącą a jej rodzicami. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał powołaną na wstępie zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że strona skarżąca nie kwestionowała faktu zawarcia umów depozytu nieprawidłowego w 2008r. dopiero otrzymanie przez nią decyzji z dnia 3 września 2010r. na mocy której była zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych strona zmieniła kwalifikację owych czynności na umowy darowizny. Organ odwoławczy zauważył także w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec strony skarżącej w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2008 oraz źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w latach 2007-2008 ustalono, że w dniu 11 lutego 2008r. strona skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, z którego wynikało, że matka strony skarżącej – J.S. darowała w dniu 15 stycznia 2008r. stronie skarżącej środki pieniężne w kwocie 130.000 zł i że była to pierwsza darowizna w ciągu ostatnich pięciu lat pomiędzy stronami. Następnie w dniu 14 kwietnia 2008r. w Urzędzie Skarbowym w J. strona skarżąca złożyła kolejne zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, zgodnie z którym J.S. darowała w dniu 31 marca 2008r. stronie skarżącej środki pieniężne w kwocie 185.000 zł i była to druga darowizna w ciągu ostatnich pięciu lat pomiędzy stronami. Organ odwoławczy podkreślił, że opisane darowizny z dnia 15 stycznia 2010r. oraz 31 marca 2010r. zostały zawarte w tym samym okresie czasu co będące przedmiotem zaskarżonej decyzji umowy depozytu nieprawidłowego i co więcej wszystkie czynności zawarto w formie ustnej. Toteż mało prawdopodobnym jest, że strona skarżąca i jej rodzice nie porozumieli się, co do charakteru przekazania środków pieniężnych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Również zauważono, że z protokołu przesłuchania świadka S.S. z dnia 9 marca 2011r. wynika, że w momencie przekazania środków pieniężnych intencją jego było przekazanie środków na przechowanie z możliwością dysponowania. Następnie po otrzymaniu przez córkę decyzji w zakresie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych wydanej w dniu 3 września 2010r. z której wynikało, że depozyt jest opodatkowany, udał się na konsultację do prawnika, który sporządził odwołanie. W momencie otrzymania decyzji przez córkę S.S. zdecydował, że przekazane środki na przechowanie z możliwością dysponowania, przekształci na darowiznę, o czym poinformował córkę. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. świadek zeznał, że przekazane córce środki finansowe przekształcono na darowiznę po to żeby nie płacić kary czyli podatku. Organ odwoławczy wskazał także, że zarówno zeznania strony skarżącej wskazujące na fakt, że strony nie doszły do porozumienia jakim tytułem zostały przekazane pieniądze i nie ustaliły tego do dnia 15 maja 2010r. tj. daty sporządzenia przez stronę pisma, w którym wskazała podstawę części dokonanych przez rodziców przelewów. Także z zeznania J. S. wynika, że dopiero w dniu otrzymania przez córkę decyzji tj. 3 września 2010r. podjęła decyzję, że uprzednio dokonane wpłaty stanowić będą darowizny. W konsekwencji powyższego oraz faktu, że strona mogła dysponować środkami pieniężnymi, które wpłynęły na jej konto oraz była zobowiązana do ich zwrotu organ odwoławczy potwierdził kwalifikację rzeczonych umów jako umów depozytu nieprawidłowego. Zdaniem ww. organu dokonana przez stronę skarżącą zmiana kwalifikacji czynności, która niewątpliwie miała służyć ukryciu faktycznie dokonanych czynności (umów depozytu nieprawidłowego) w celu osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez uchylenie się od obowiązku uiszczenia z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych – pozostaje bez wpływu na zasadność wymierzenia stronie skarżącej podatku z tytułu umów depozytu nieprawidłowego. Podjęcie przez rodziców decyzji o przekształceniu umów w umowy darowizny w dniu 3 września 2010 r. tj. w dniu otrzymania przez córkę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, może świadczyć, iż tym dniem doszło do zwolnienia z długu tytułem darowizny (tj. zwolnienia z obowiązku zaspokojenia roszczenia – zwrotu uprzednio przekazanych kwot). Powołując się zatem na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm. zwanej dalej "upcc"), jak też art. 845 i art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") organ odwoławczy wskazał na zasadność określenia podatku od czynności cywilnoprawnych w tytułu umów depozytu nieprawidłowego zawartych w 15-25 stycznia 2008r. Zastosowanie stawki sankcyjnej wynika z powoływania się na wskazane umowy przez stronę skarżącą w toku postępowania z nieujawnionych źródeł. Co się tyczy wpłaty w dniu 4 lutego 2008r. to strona skarżąca nie wskazała aby ww. wpłata dokonana była tytułem umowy depozytu nieprawidłowego przez J. S., kwalifikacja zaś tej wpłaty została dokonana na podstawie zebranego materiału dowodowego. Stąd też zdaniem organu odwoławczego zastosowanie powinna mieć podstawowa stawka podatku przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 4 upcc tj. 2%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na bezpodstawnym zastosowaniu przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc oraz niezastosowaniu przepisu art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, co doprowadziło do uznania, iż czynności opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiły umowy depozytu nieprawidłowego, a nie umowy darowizny, co do których termin zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego jeszcze nie nadszedł; - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc poprzez błędne zastosowanie powołanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy; - naruszenie przepisów postępowania polegającym na naruszeniu przepisu art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji na zakwalifikowaniu opisanych w decyzji czynności jako umów depozytu nieprawidłowego a nie jako umów darowizny. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano również zastosowanie przez organy podatkowe stawki sankcyjnej. Zdaniem strony uzasadnieniem wprowadzenia sankcyjnej stawki była chęć uniknięcia sytuacji, gdy nieuczciwi podatnicy – w celu udowodnienia źródła pochodzenia nieujawnionych dochodów – powoływać się będą na umowę pożyczki. Niedopuszczalne jest zaś przyjęcie, że każde ujawnienie depozytu nieprawidłowego, od którego nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych winno skutkować zastosowaniem sankcyjnej stawki 20%. Zdaniem strony udzielenie informacji czy wyjaśnień nie jest równoznaczne z powołaniem się na dana okoliczność w określonym celu np. udokumentowania źródeł pochodzenia majątku. W przedmiotowej sprawie bowiem mieliśmy do czynienia z wyjaśnieniami strony dotyczącymi faktycznie dokonanych przelewów bankowych stanowiących wykonanie umowy darowizny. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. Otóż z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2008 oraz źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w latach 2007-2008 strona skarżąca wskazała, wyjaśniając pochodzenie kwot (w łącznej wysokości 422.020 zł), które wpłynęły na jej konto, iż wpłaty dokonane przez rodziców w okresie od 15 stycznia – 25 stycznia 2008r. uczyniono tytułem depozytu nieprawidłowego. Bezspornym jest również, że z ww. tytułu strona nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych. Bezzasadnym są stwierdzenia strony skarżącej, że przedmiotowej sprawie nie chodzi o umowę depozytu nieprawidłowego lecz umowę darowizny. Skoro sama strona w wyjaśnieniach z dnia 15 maja 2010r. wskazała na taki charakter umowy łączącej ją z rodzicami. Dodatkowo z umów darowizn zawartych ustnie w dniu 15 stycznia 2008r. i w dniu 31 marca 2008r. a zgłoszonych do urzędu nie wynika aby w tym samym i zbliżonym okresie czasu strona zawarła inne darowizny, co wynika z treści zgłoszeń z dnia 11 lutego 2008r. i 14 kwietnia 2008r. Jednocześnie z zeznań świadka S.S. z dnia 9 marca 2011r. wynika, że w momencie przekazania ww. środków pieniężnych intencją świadka było przekazanie środków na przechowywanie z możliwością dysponowania. Następnie, jak zeznał świadek, dopiero po otrzymaniu przez córkę decyzji w zakresie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych wydanej w dniu 3 września 2010r. z której wynikało, że depozyt jest opodatkowany zdecydował o przekształceniu ww. umowy na darowiznę. Podobnie zeznała J.S. . Także w treści skargi strona skarżąca przyznaje o zmianie kwalifikacji umowy dopiero w momencie otrzymania decyzji podatkowej. Mając na względzie powyższe Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie środki pieniężne w okresie od 15 stycznia do 4 lutego 2008r. zostały przekazane tytułem depozytu nieprawidłowego, co winno skutkować opodatkowaniem ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) upcc. Podnoszona przez stronę zmiana kwalifikacji czynności nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Istotny jest bowiem charakter umowy na moment powstania obowiązku podatkowego tj. stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 pkt 7 upcc obowiązek podatkowy z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego ciąży na przechowawcy. Do rozważenia na tle sporu pomiędzy stronami pozostaje w niniejszej sprawie kwestia czy może być zastosowana wyższa, sankcyjna stawka podatku do ww. umów. Według skarżącej w sprawie nie miało miejsca powołanie się przez nią na fakt zawarcia umowy, a nastąpiło wyłącznie udzielenie wyjaśnień na żądanie organu. Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 3 upcc. Ogólną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc, stanowi, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W literaturze dla takiej sytuacji wskazuje się, że na mocy powołanego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego (por. A. Mariański, D. Strzelec, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, Gdańsk 2007). Wynika to z faktu, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. Natomiast w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10). Jednocześnie na ogólnych zasadach po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu (art. 70 Op). W pewnych jednak sytuacjach w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc obowiązek podatkowy może zostać odnowiony (może powstać powtórnie). Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której ograny podatkowe nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku). Jeśli jednak podatnik powołuje się przed upływem tego terminu to nie dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego (jego powtórnego powstania), gdyż obowiązek ten nadal istnieje. Istnieje również zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął, ale ono nie uległo przedawnieniu. Na mocy art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc. Zgodnie z powołanym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc należy wskazać, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: 1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2. brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Wyjaśnienia wymaga słowo "powoływać się". Pomocnym w tym względzie będą znaczenia słownikowe wskazanego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego por red. Nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r. "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać {coś} do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. Powyższe czyni, że Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wypowiedzianego w wyroku NSA z dnia 8.04.2011 r. sygn. akt II FSK 2104/09 w tej części w której Sąd ten wskazuje, że "tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku". Niewątpliwie nowe unormowanie zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych np. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki czy umowy depozytu nieprawidłowego celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr 1100/V kad. z dnia 20.09.2006r.). Nie można zapominać, że przepis ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się określona procedura. Stosownie do treści art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis stosuje się nie tylko do postępowania podatkowego, ale na mocy art. 280 Op również do czynności sprawdzających, art. 292 Op – kontroli podatkowej oraz na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – postępowania kontrolnego. Zatem błędnym jest twierdzenie, że podatnik, który nie zapłacił podatku z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego w toku innego postępowania sam zainicjuje sytuację powołania się na taką umowę i narazi się na sankcję podatkową w wysokości 20%. Takie rozumowanie czyni rzeczony przepis bezprzedmiotowym albowiem doświadczenie życiowe wskazuje, że najczęściej to czynności organu zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania "przymuszają" podatnika do ujawnienia określonych okoliczności sprawy, w tym – jak w przedmiotowej sprawie - zawarcia umowy pożyczki. Dowodem powyższego są okoliczności przedmiotowej sprawy albowiem w toku postępowania kontrolnego strona skarżąca nie ujawniła wpłat od rodziców. Dopiero analiza zapisów księgowych na rachunkach bankowych wykazała określone wpłaty pieniędzy na konto strony skarżącej, które wymagały wyjaśnienia. Gdyby strona nie ujawniła źródeł pochodzenia rzeczonych wpłat kwoty te podlegałyby opodatkowaniu stawką 75%. Fakt zaś powołania się na umowy depozytu nieprawidłowego skutkuje tym samym zastosowaniem stawki 20% stosownie do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc. W świetle powyższego należy przyjąć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20 % znajduje zastosowanie w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podobne stanowisko zawarto zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 148/11; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2104/09), jak też w piśmiennictwie (por. D. Strzelec, Powoływanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) – wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych , MP Nr 9/2007, opubl. Legalis; D. Strzelec, Sankcyjne stawki w podatkach majątkowych, MP nr 4/2011, opubl. Legalis). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20%. Należy zatem uznać za bezprzedmiotowe zarzuty naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 122 O.p. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.