I SA/Wr 1399/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Asesor WSA Dagmara Dominik Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi M. C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], umarzającą postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika z dnia [...] r. w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych. Wnioskiem z [...] r. M.C. wystąpił o restrukturyzację zaległości w podatki dochodowym za 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł. Na kwotę tę składały się zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., odsetki od tej zaległości oraz opłata prolongacyjna. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w W. ustalił warunki restrukturyzacji przyjmując: 1) wysokość należności podlegających restrukturyzacji w kwocie [...] zł, obejmującą zaległość w podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną, 2) wysokość opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] zł (tj. [...] sumy należności objętych restrukturyzacją). Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w W. rozłożył na [...] raty zgodnie z wnioskiem skarżącego opłatę restrukturyzacyjną. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał podatnika do przedłożenia informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej wymienionych w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm. - dalej w skrócie ustawa o restrukturyzacji) celem skutecznego zakończenia procesu restrukturyzacji. W piśmie z dnia [...] r. M. C. wyjaśnił, że w okresie od dnia wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji do dnia sporządzenia informacji działalność gospodarcza, której dotyczy decyzja, była zawieszona. Skarżący w tym okresie uzyskiwał dochody ze stosunku pracy, co umożliwiło uzyskanie środków finansowych bez dodatkowego ryzyka. Takie działanie pozwoliło na zapewnienie bytu rodzinie, a także dało możliwość działania na rzecz wznowienia prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu ubezpieczeń. W związku z uzyskiwaniem stałych dochodów odzyskał, bowiem zdolność kredytową. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji. Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy zaległości podatkowe objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu pod warunkiem, że: 1. przedsiębiorca przedstawi informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej w tym dane dotyczące działalności gospodarczej wymienione w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, 2. wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, 3. w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacja, należących do właściwości danego organu restrukturyzacji. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący w toku postępowania restrukturyzacyjnego nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Oznacz to, w ocenie organów restrukturyzacyjnych, że uprzywilejowana pozycja przedsiębiorcy objętego restrukturyzacją w stosunku do pozostałych nie wpłynęła ani na zwiększenie aktywności podatnika na rynku, ani na stabilizację jego pozycji na rynku. Ponieważ nie podjął w sposób celowy czynności zmierzających do przeciwdziałania zjawiskom opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, postępowanie restrukturyzacyjne umorzono. Od decyzji tej podatnik odwołał się i zarzucił, że organ umorzył postępowanie restrukturyzacyjne przy ewidentnych przesłaniach do umorzenia zaległości objętych restrukturyzacją. Przesłanki umorzenia restrukturyzowanych należności wymienione zostały w art. 10 ust.1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przesłankami tymi są: wpłata opłaty restrukturyzacyjnej i brak zaległości z tytułów wymienionych w art. 6 ustawy. Warunki te skarżący spełnił. Mimo to umorzono postępowanie przy zastosowaniu art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji. Skarżący podaje, że decyzja w trybie tego przepisu musi być wydana w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania i to jedynie w przypadku, gdy brak podstaw do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. W sprawie decyzję o warunkach restrukturyzacji wydano, zatem wydanie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w trybie art. 18 ust.7 ustawy o restrukturyzacji rażąco narusza prawo. Ponadto w sprawie nie występuje żadna z okoliczności wymienionych w art. 1 ust. 2, do którego odsyła art. 18 ust. 7 (tj. zmniejszenie obrotów, nadmierna zdolność produkcyjna, wzrost zapasów, spadek zyskowności, ponoszenie strat, wzrost zadłużenia, brak możliwości uzyskania kredytów..). W ocenie skarżącego podjął on szereg działań zmierzających do wzmocnienia pozycji na rynku. Uzyskał, bowiem dochody ze stosunku pracy w latach 2002-2003, odzyskując tym samym zdolność kredytową. Jednocześnie nie utracił przymiotu przedsiębiorcy. Z tych powodów wniósł o zmianę decyzji i umorzenie należności podlegającej restrukturyzacji. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Wyjaśnił, iż po przeanalizowaniu wniosku o restrukturyzację organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik spełnia wymogi formalne, umożliwiające prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Jednak, jak wynika z materiału dowodowego, skarżący przez cały okres restrukturyzacji nie podjął działalności gospodarczej, jako przedsiębiorca nie dokonał, zatem żadnych czynności, które przyczyniłyby się do poprawy sytuacji finansowej firmy. W ocenie organu art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji umożliwia wydanie decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne zarówno w wyniku analizy wniosku, jak i po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Potwierdza to przepis art. 21 ust. 5 ustawy, który stanowi, że w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn określonych w ust. 1 pkt 2 i w ust.3 oraz w art. 18 ust.7 ustawy o restrukturyzacji wpłaconą opłatę restrukturyzacyjną zalicza się na poczet zaległości wraz z odsetkami. Określony w art. 18 w/w ustawy termin 45 dni dotyczy wyłącznie decyzji o warunkach restrukturyzacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenia art. 1 ust. 2, art. 18 ust. 7, art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 3, art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji i wniósł o zmianę tej decyzji i umorzenie należności podlegającej restrukturyzacji. Skarżący stwierdził, iż w spawie nie występują okoliczności wskazane w art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji. Przepis ten mówi o zamierzeniach podatnika, wynikających ze złożonego wniosku o restrukturyzację, a to oznacza, że w ramach tego przepisu mogą być oceniane wyłącznie zamierzenia, a nie ich realizacja. Ewentualne umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji mogło nastąpić w przypadku nie spełniania warunków restrukturyzacji, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o restrukturyzacji ewentualnie w przypadku likwidacji lub upadłości przedsiębiorcy. Jednoznacznie wynika to z art. 21 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy. Okoliczności takie w sprawie nie wystąpiły. Przepisy regulujące instytucję umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie odsyłają do art. 10 ust.1 pkt 1 w/w ustawy dlatego skarżący twierdzi, iż orzekając jak w zaskarżonej decyzji organ rażąco naruszył prawo. Ponadto wskazuje, że ocena dokonana przez organ odwoławczy, iż "nie pojął działalności gospodarczej z chęci przeczekania okresu restrukturyzacji w celu oddalenia zapłaty zaległości podatkowej" nie znajduje potwierdzenia, bowiem analiza wyjaśnień podatnika przeczy taki wnioskom. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia i przytoczył argumentację zawartą w decyzji wskazując na tożsamość zarzutów skargi i odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mięć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdził, naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 18 ust. 7, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest podstawa prawna, na jakiej organ restrukturyzacji, po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, może wydać decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Czy podstawą może być art. 18 ust 7 ustawy o restrukturyzacji, jak twierdzą organy podatkowe, czy wyłącznie art. 21 tej ustawy, na co wskazuje skarżący? Postępowanie w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest dwuetapowe. Pierwszy jego etap rozpoczyna się złożeniem przez przedsiębiorcę wniosku w terminie 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy o restrukturyzacji (art. 12 ust. 1). Następnie organ restrukturyzacji na podstawie analizy wniosku oraz dołączonych dokumentów decyzją wydaną na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji określa warunki restrukturyzacji lub, jeśli z przedstawionych danych wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom niekorzystnym (tj. zmniejszeniu obrotów, nadmierna zdolnością produkcyjna, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności, ponoszeniem strat, wzrostem zadłużenia, brakiem zdolności kredytowej) na podstawie art. 18 ust. 7 wymienionej ustawy postępowanie restrukturyzacyjne umarza. Jeśli organ restrukturyzacji wyda decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego postępowanie kończy się. Jeśli organ ten wyda decyzję o warunkach restrukturyzacji rozpoczyna się drugi etap postępowania restrukturyzacyjnego. Etap ten kończy (art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji) wydanie, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, decyzji, w której organ restrukturyzacji: - stwierdza umorzenie należności podlegającej restrukturyzacji, jeśli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o restrukturyzacji zostały spełnione albo - umarza postępowanie restrukturyzacyjne jeśli w/w warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione. Powołany art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w/w ustawy stanowi, iż należności objęte restrukturyzacja podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: - wpłaci opłatę restrukturyzacyjna, - w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacja, należących do właściwości danego organu restrukturyzacji. Nie spełnienie tych warunków skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 2). Postępowanie restrukturyzacyjne umarza się także w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe (art. 21 ust. 3 ustawy). W rozpatrywanej sprawie organ restrukturyzacji wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji. W trakcie restrukturyzacji podatnik zapłacił należną opłatę restrukturyzacyjną, żaden z organów orzekających w sprawie nie wypowiedział się o zaległościach skarżącego, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Umarzając postępowanie restrukturyzacyjne organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy wskazały art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, jako dający uprawnienia do oceny czy postępowanie restrukturyzacyjne przyniosło przedsiębiorcy oczkowane korzyści w postaci zahamowania niekorzystnych zjawisk, które spowodowały rozpoczęcie restrukturyzacji. Brak korzystnych efektów restrukturyzacji, w ocenie organów obu instancji, uprawnia do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji. Potwierdzeniem zasadności takiego wywodu jest, jak twierdzi organ odwoławczy, ust. 5 art. 21 ustawy o restrukturyzacji. Sąd nie podziela przedstawionych w zaskarżonej decyzji wywodów. Powołany art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji stanowi jedynie, iż warunkiem umorzenia restrukturyzowanych należności jest przedstawienie organowi restrukturyzacji programu restrukturyzacyjnego, a w przypadku małego przedsiębiorcy tylko informacji zawierającej dane o jego bieżącej sytuacji finansowej. Przepis ten nie uprawnia do oceny skutków restrukturyzacji, a tym bardziej nie uzależnia od tych skutków umorzenia należności objętych restrukturyzacją. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, iż po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny może na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji umorzyć postępowanie stwierdzając, iż nie zostały osiągnięte cele restrukturyzacji. Powołany przepis odwołuje się do ust. 1 art. 18 w zakresie analizy danych objętych wnioskiem o restrukturyzację, co w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje, iż chodzi pierwszy etap postępowania restrukturyzacyjnego, a nie postępowanie, jakie toczy się po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Warunki umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego zostały w ustawie określone jednoznacznie, dlatego wyprowadzanie dodatkowego warunku, jaki podatnik winien spełnić, aby doszło do umorzenia restrukturyzowanej należności z przepisu art. 21 ust.5 ustawy o restrukturyzacji należy uznać za bezpodstawne. Powołany przepis określa, bowiem wyłącznie zasady zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winem uwzględniając brzmienie art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy o restrukturyzacji rozstrzygnąć czy skarżący spełnił przesłanki art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 do umorzenia restrukturyzowanej należności czy też nie. Jeśli przesłanek nie spełnił wówczas należy postępowanie restrukturyzacyjne umorzyć na podstawie art. 21 ust.1 pkt 2. Jeśli przesłanki spełnił należy umorzyć należności podlegające restrukturyzacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.