I SA/Wr 1404/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej za okresy: XI, XII/2000r., 2001r., 2002r., I,II 2003r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 02.11.2005 L. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za okres od listopada 2000r do lutego 2003r, w całości wraz z odsetkami. Swoją prośbę strona uzasadniła złym stanem zdrowia oraz tym, że w okresie którego dotyczy przedmiotowa zaległość podatkowa, nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż przebywała w areszcie tymczasowym. W oparciu o otrzymaną opinię od Prezydenta Miasta W. (postanowienie z dnia [...] nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w łącznej kwocie 5.993,51 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej oraz orzekł o umorzeniu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie łącznej 3.722,00 zł. Decyzja ta – na skutek wniesionego odwołania została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Powodem kasacji zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji było orzeczenie w zakresie innym niż wnosiła o to strona. W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż strona wnosi o umorzenie zaległości za okres od listopada 2000r do lutego 2003r w kwocie 4 691,94zł wraz z odsetkami. W związku ze sprecyzowaniem żądania Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wystąpił o opinię do Prezydenta Miasta W., który postanowieniem z [...] nr [...] nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Uwzględniając to rozstrzygnięcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej okres od listopada 2000r do lutego 2003r w kwocie objętej wnioskiem. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuca decyzji organu I instancji bezkrytyczne podporządkowanie się postanowieniu Prezydenta W. z dnia [...] nr [...], pozostającego w sprzeczności z uprzednio wydanym postanowieniem z dnia [...] nr [...] oraz zaniechanie wyjaśnienia tej sprzeczności. Skarżący zarzuca również organowi I instancji chęć uniknięcia odpowiedzialności z tytułu niesłusznej w jego mniemaniu decyzji z punktu widzenia interesu społecznego i interesu podatnika poprzez uzasadnienie tej decyzji wyłącznie argumentami i postanowieniem Prezydenta W. z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją nr [...] z [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wywodził, że przepis ten nie obliguje do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika w każdym przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w zapłacie podatku. Zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego umożliwia jedynie rozważenie możliwości udzielenia ulgi, decyzja zaś jest podejmowana w drodze uznania administracyjnego. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, w jakiej podatnik znalazł się z przyczyn niezależnych od jego postępowania (m.in. ciężka choroba lub klęska żywiołowa), która uniemożliwia mu jednorazową zapłatę należności podatkowej. Ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika sama przez się nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości. Obowiązująca zasada terminowego regulowania należności podatkowych ogranicza organ podatkowy w swobodnym przyznawaniu ulg wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził także, że na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. nr 203, poz. 1966 ze zm.), w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Użyty przez ustawodawcę zwrot "wyłącznie" oznacza, iż udzielenie wnioskowanej ulgi jest dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy pozytywne rozstrzygnięcie zostało zaakceptowane przez właściwy organ samorządu terytorialnego. Oznacza to, iż nawet, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego dostrzeże wyjątkowość sytuacji Podatnika nie może on wykroczyć poza ramy merytoryczne i czasowe ustalone w postanowieniu przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla rozpatrzenia wniosku strony przez organ podatkowy pierwszej instancji, podstawowe znaczenie miało właśnie stanowisko organu gminy. Wobec treści postanowienia Prezydenta W. z [...] nr [...], w którym nie wyrażono zgody na umorzenie Panu L. S. przedmiotowych zaległości podatkowych wraz odsetkami za zwłokę organ podatkowe nie były uprawnione do udzielenia ulgi w spłacie zaległości bez względu na ocenę sytuacji podatnika. Odnosząc się do zarzutu zaniechania wyjaśnienia sprzeczności między postanowieniami Prezydenta W. z dnia [...] i z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie daje kompetencji w tym zakresie organom podatkowym, które w myśl art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa działają na podstawie przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, że oba postanowienia Prezydenta W. dotyczyły innych kwot zaległości podatkowych, ponadto w postanowieniu z dnia [...] wyrażono zgodę na umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, nie wyrażono natomiast zgody na umorzenie kwot głównych zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uprawnienie do złożenia wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty, który to wniosek rozpatrzony zostanie w odrębnym postępowaniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika i interes publiczny. Skarżący opisując, dlaczego nie był w stanie wyrejestrować działalności gospodarczej, zarzuca organom podatkowym ocenę faktów przez pryzmat "gazetowych doniesień". Ponadto skarżący kwestionuje wydanie przez Prezydenta W. dwóch rozstrzygnięć dotyczących tego samego stanu faktycznego, oraz fakt że Dyrektor Skarbowej we W. nie wyjaśnił tych sprzeczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreślił też iż wyłączną podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych był materiał zgromadzony w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje wtedy, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2). W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań w podatku dochodowym w formie karty podatkowej za okresom listopada 2000r do lutego 2003r, przy czym organy podatkowe powołują się na odmowę udzielenia ulgi wydaną przez organ samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 67a § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Aby jednak organ podatkowy mógł podjąć rozstrzygnięcie w ramach tzw. uznania administracyjnego, musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 ord. pod. To z kolei obliguje go do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Jak bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. (sygn. akt III SA 791/2002) należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub też czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego podjęcie decyzji w tego rodzaju postępowaniu powinno zostać poprzedzone uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki, na rzecz którego pobierany jest podatek - w tym przypadku Prezydenta Miasta W. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda, o której mowa wyżej są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do umarzania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1118/2003, LexPolonica). Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. III RN 135/2001 OSNP 2003/13, poz. 300). W świetle powyższego stwierdzić należy, iż trafnie organy obu instancji przyjęły, iż skoro Prezydent Miasta W. postanowieniem z dnia [...] odmówił zastosowania wobec Skarżącego ulgi w spłacie należności, to organy te były tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać odmiennej decyzji. Nie są przy tym trafne zarzuty skarżącego, iż w sprawie wydano dwa sprzeczne postanowienia organu samorządu terytorialnego. Wskazać należy bowiem, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono między innymi, że zakres przedmiotowy wniosku jest inny niż pierwotnie przyjęły to organy skarbowe(było to podstawą uchylenie pierwotnej decyzji Urzędu Skarbowego). Zakres wnioskowanej ulgi jest zaś istotnym elementem postępowania. "W przypadku zmiany istotnych okoliczności sprawy związanych z zastosowaniem ulgi w spłacie zaległych podatków stanowiących dochody jednostek samorządowych lub zmiany złożonego w tym zakresie żądania za niezbędne należy uznać ponowne wyrażenie zgody przez uprawniony organ samorządowy na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego." (Wyrok z dnia 1 lipca 2004 r. wojewódzki sąd administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA 1118/2003 POP 2005/4/92). Dlatego w niniejszej sprawie konieczne było uzyskanie stanowiska organu samorządowego odnoszącego się do sprecyzowanej treści wniosku, a pomijającego udzielenie ulg w zakresie o jaki skarżący nie wnosił- to jest w części przekraczającej należności główną w kwocie 4 691,64 zł. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego przeprowadzone zostały poprawnie. Z takiej oceny organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 ord. pod. i decyzje swoje odpowiednio uzasadniły. W szczególności za niewystarczający dla pozytywnego załatwienia wniosku o umorzenie podatku uznały okoliczności powstania zadłużenia, wskazując że podatnik ponosi pełna odpowiedzialność za swoje działania jak i zaniechania na gruncie prawa podatkowego. Oceniły tez sytuację materialna podatnika, uznając że nie świadczy ona o ubóstwie i nie przemawia za zastosowaniem wyjątku od zasady powszechności p[odnoszenia obciążeń podatkowych. Zdaniem Sądu, wnioskowanie organów o sytuacji majątkowej Skarżącego nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). W konsekwencji w przeprowadzonym zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki rozumowaniu organów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku