I SA/Wr 141/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Małgorzata Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za listopad 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. M. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. o [...] z dnia 15.12.2017r. w przedmiocie opłaty paliwowej za listopad 2012 r. Z akt sprawy wynika, iż w okresie od 08.04.2016r. do 12.05.2016r., na podstawie upoważnienia do kontroli, wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. , przeprowadzono u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku akcyzowego za okres od 01.01.2012r. do 31.12.2012r. Czynności kontrolne przeprowadzone u Strony wykazały, iż w kontrolowanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. J. A polegającą m. in. na sprzedaży detalicznej oleju napędowego na Stacji Paliw w W. Działka nr [...]. W prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliw Podatnik wykorzystywał m. in.: • na podstawie umowy dzierżawy z dnia 17.01.2007r. nr [...] zawartej z N. Z. - m.in. stację paliw wraz z wyposażeniem i zbiornikiem podziemnym na paliwo o pojemności 11.200 litrów, • autocysternę marki S. do przewozu paliw płynnych, • autocysternę marki M. do przewozu paliw płynnych. Czynności sprawdzające kontrahentów Strony - zlecone w trakcie przeprowadzonej kontroli - wskazywały na fakt nabywania (posiadania) przez Podatnika wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia 29.07.2016 r. wszczął w stosunku do Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, XI i XII 2012r. Z dniem 01.03.2017r. na mocy art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe przejął do prowadzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. . Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż Strona w badanym okresie dokonywała zakupu oleju napędowego z nieznanego źródła (dokumentowanego fakturami VAT, w których jako wystawca figurowała Spółka z o.o. B , z/s we W. oraz Sp. z o.o. C, z/s W.), wobec czego decyzją nr [...] z dnia 24.04.2017r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2012r. w kwocie 109.320 zł. Organ wskazał, iż w kontrolowanym okresie Strona posiadała w dokumentacji księgowej m. in. faktury zakupu oleju napędowego, w których jako wystawca figurowały Spółki z o.o. B oraz C. Jednak zakwestionowane faktury VAT – w ocenie organu - nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wskazane w przedmiotowych fakturach podmioty gospodarcze nie dostarczały oleju napędowego, wykazanego na fakturach będących w dyspozycji Strony. Przedmiotowe faktury określają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W związku ze sporządzeniem przedmiotowych faktur kontrahent figurujący, jako ich wystawca, nie dostarczył towaru handlowego w ilości, wynikającej z faktur oraz nie zapłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 9.05.2017r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją nr [...] z dnia 6.07.2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia 24.04.2017r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. , decyzją nr [...] z dnia 22.09.2017r,określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2012r. w kwocie 109.320 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 6.10.2017r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją nr [...] z dnia 12.12.2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia 22.09.2017r. Skarga na powyższą decyzję została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 7 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 128/18). Postanowieniem z dnia 12.05.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia opłaty paliwowej za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, XI i XII 2012r. Następnie, postanowieniem nr [...] z dnia 26.05.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do postępowania w sprawie opłaty paliwowej dokumentację zgromadzoną w trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego w zakresie akcyzy. Decyzją nr [...] z dnia 23.06.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość opłaty paliwowej za listopad 2012r. w kwocie 14.995 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 11.07.2017r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją nr [...] z dnia 2.10.2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia 23.06.2017r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia 2.11.2017r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję DIAS nr [...] z dnia 2.10.2017r. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 1190/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę tę odrzucił. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. , decyzją nr [...] z dnia 30.10.2017r. określił Stronie wysokość opłaty paliwowej za listopad 2012 r. w kwocie 14.995 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 20.11.2017r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: • art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) czyli zasady praworządności, • art. 121 Ordynacji podatkowej czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. • art. 122 Ordynacji podatkowej czyli zasady prawdy obiektywnej, a w szczególności poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie, • art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli zasady przekonywania, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, • art. 187 Ordynacji podatkowej, czyli obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, • art. 37h oraz 37j ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 931 zez zm.) poprzez uznanie, że to Strona winna być zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej z tytułu nabycia paliwa od kontrahentów z uwagi na jej rzekomy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym - jako tzw. inny podmiot z tego powodu, że organowi podatkowemu nie udało się ustalić, iż podatek ten został zapłacony na uprzednich etapach dostaw Niezależnie od powyższego Strona wskazała, iż podstawowym zarzutem wobec skarżonej decyzji jest niewłaściwa ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie w oparciu o niego nietrafnych, krzywdzących Stronę wniosków przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. . Strona podnosiła również argument działania w dobrej wierze, wskazując że padła ofiarą oszustwa. Decyzją nr [...] z dnia 15.12.2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia 30.10.2017r. Od powyższej decyzji Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: • naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37h, 37j ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez uznanie, że to Strona winna być zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej z tytułu nabycia paliwa od kontrahentów z uwagi na jej rzekomy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym - jako tzw. inny podmiot z tego powodu, że organowi podatkowemu nie udało się ustalić, iż podatek ten został zapłacony na uprzednich etapach dostaw • a ponadto naruszenie norm zawartych w: - art. 121 Ordynacji podatkowej czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. - art. 122 Ordynacji podatkowej czyli zasady prawdy obiektywnej, a w szczególności poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na rezygnacji z pozyskania oraz w konsekwencji pominięciu niektórych dowodów i braku wszechstronnego ich rozpatrzenia W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 169 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.). Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż nie można zarzucić jej naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co nakazywało oddalenie skargi. Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy i opłaty paliwowej na poprzednim etapie obrotu. Istota tego sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał Skarżącego za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od nabytych przez nią wyrobów akcyzowych. Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. Mając na uwadze, że to normy prawa materialnego wyznaczają granice postępowania dowodowego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od analizy materialnoprawnych uregulowań w zakresie opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Ponieważ opłata paliwowa jest ściśle związana z obowiązkiem w podatku akcyzowym, konieczne jest odwołanie się do regulacji w tym zakresie. Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast z treści art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach (...) wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4. Stosując odesłanie do powołanego już wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że za podmiot zobowiązany do odprowadzenia opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach (...). Zatem w sprawie istotnym było ustalenie, czy Skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza. Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że na Skarżącym ciążył wymieniony obowiązek podatkowy. Argumentując istnienie tego obowiązku organy podatkowe powoływały się m.in. na fakt, że wobec Skarżącego wydano decyzję określającą wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. Strona została zatem uznana za podatnika tego podatku wskutek przyjęcia, że w listopadzie 2012 r. dokonała czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Mając na uwadze tak zakreślone ramy postępowania dowodowego, jakie obejmowało kontrolowane postępowanie stwierdzić trzeba, że nie ma racji Skarżący zarzucając w skardze dowolność ustaleń faktycznych w sprawie. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez Stronę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania, natomiast Skarżący nie wskazał podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez niego paliwa, ograniczając się jedynie do zarzutu, że transakcje miały rzeczywisty charakter i bezzasadne jest obciążanie Skarżącego należnościami publicznoprawnymi (podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową). Rozstrzygnięcie organów opiera się na dowodach, z których wynika, że podmioty dokonujące sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego nie mogły dokonać tej dostawy, w tym czasie nie prowadziły bowiem aktywnej działalności gospodarczej, co zgodnie potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie. W konsekwencji na Stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany. Przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty, mające odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedłożonym Sądowi wykazały, że transakcje zawarte przez Skarżącego ze Spółką B oraz Spółką C nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ podatkowy na podstawie weryfikacji dokumentacji źródłowej Skarżącego sporządził bilans obrotu olejem opałowym ustalając, że był on w posiadaniu paliwa w ilości wykazanej w spornych fakturach, dokonując dalszej jego odprzedaży. Zgodnie z art.37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych (...) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu – podlega opłacie paliwowej. Jednocześnie, mimo starań organu, nie ustalono, aby podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zadeklarowane lub zapłacone na poprzednich etapach obrotu paliwem dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Odnosząc się do zarzutu skargi, kwestionującego obowiązek Skarżącego, jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej, podkreślić należy, że Skarżący nie wskazuje przy tym na jakiekolwiek okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że opłata ta została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić zatem należy, że dla wykazania, że zobowiązanie to nie powstało po stronie nabywcy wyrobów akcyzowych, konieczne byłoby ustalenie w sposób bezsporny tożsamości sprzedawcy tych wyrobów i wykazanie, że zostały one już wcześniej opodatkowane podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową. Podkreślić też należy, że powołane przepisy - art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych (...) - nie przewidują określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia opłaty paliwowej (podobnie jak akcyzy), a to oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie (art.37j ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy) podmiotów: producent, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy lub inny podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w zakresie akcyzy od paliw silnikowych – zobowiązany jest do zapłaty opłaty paliwowej. Przy czym dopiero wykazanie, że opłata ta została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja analizowanych przepisów ustawy pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego, sprowadzającego się do skuteczności poboru opłaty paliwowej, jako należności publicznoprawnej. Podobny pogląd (w odniesieniu do akcyzy) został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 417/15 (publ. CBOSA). W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia i wnioski organu podatkowego wskazujące na nierzetelność faktur wystawionych przez obydwie Spółki. Przedstawione fakty przekonują, że w listopadzie 2012 r. podmioty ten nie mogły być dostawcami paliwa na rzecz Skarżącego. Ponadto, co w sprawie najistotniejsze – Spółki nie odprowadziły podatku akcyzowego od towarów wynikających z zakwestionowanych faktur, brak bowiem jakichkolwiek informacji o złożonych deklaracjach czy innych dokumentach potwierdzających, że akcyza i opłata paliwowa od tego towaru została zapłacona. W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam Skarżący, jak i organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych wykazanych w spornych fakturach przez innego podatnika. W konsekwencji - wobec wiarygodnego i zweryfikowanego w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym ustalenia, skutkującego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym – opodatkowaniem Skarżącego podatkiem akcyzowym - zasadnie w ocenie Sądu – Skarżący jako podmiot, który posiadał wyroby akcyzowe bez opłaconej akcyzy, objęty został na podstawie art. 37h ust. 1 i ust.2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych (...) obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej za wskazany okres. W świetle przedstawionych okoliczności – jako nieuzasadnione należy ocenić podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art.122 OP. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że postępowanie organów podatkowych odpowiadało przepisom postępowania, obligujących organy do zgromadzenia dowodów (art. 187 OP) i ich obiektywnej i wszechstronnej oceny (art. 191 OP). Zebrano niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, z którymi zapoznano Stronę oraz poddano je ocenie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 OP. Opisana w tej normie zasada swobodnej oceny materiału dowodowego oznacza, że przy badaniu wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie też cechy przypisać trzeba działaniom organów podatkowych podjętym w rozpoznawanej sprawie, a mających odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Argumentacja decyzji i odwołanie się do niezakwestionowanych skutecznie przez Stronę dowodów uzasadnia przyjęcie, że organy zrealizowały też – wynikającą z art. 124 OP – zasadę przekonywania. Subiektywne odczucie Strony, która nie akceptuje rozstrzygnięcia, nie świadczy o wadliwości decyzji w tym zakresie. Co istotne – Skarżący, poza negowaniem twierdzeń organów podatkowych nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć poczynione w toku postępowania ustalenia. W ocenie Sądu - aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne nie wystarczy posłużyć się ogólnikowymi stwierdzeniami, bez wsparcia ich na konkretnych faktach. Należy w tym celu wykazać, że dowody zebrane przez organy podatkowe z określonych powodów były niewiarygodne, na przykład z powodu sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie bądź też, że przyjęty sposób argumentacji jest oczywiście sprzeczny z zasadami logiki itp. W opinii Sądu, konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały i przejrzysty. Pozwoliło to na sformułowanie poprawnych wniosków, mających uzasadnienie w konkretnych dowodach. Tym samym jako nieuzasadnione ocenić trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Podobna ocena dotyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podkreślić należy, że konsekwencją ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, było zastosowanie przepisów art. 37h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych (...) i obciążenie Skarżącego opłatą paliwową. W świetle poczynionych ustaleń nie można też przyjąć, że Skarżący nabył paliwo w dobrej wierze. W zakresie zarówno podatku akcyzowego jak i opłaty paliwowej istotne jest jedynie to, czy należności z tego tytułu zostały zapłacone, zadeklarowane lub ich wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu na taką okoliczność obarcza podatnika nabywającego lub posiadającego wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie ma znaczenia. Teza ta była wielokrotnie wypowiadana w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym względzie wskazać trzeba np. na wyrok WSA w Białymstoku z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 973/15 (publ. w CBOSA). Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już opłatę paliwową, bowiem świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze obrotu nie ma znaczenia dla faktu stania się podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej. W świetle przedstawionych argumentów, wystarczającym dla uznania Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu opłata paliwowa (oraz podatek akcyzowy) nie została zapłacona. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10, publ. w CBOSA). Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ppsa, skargę jako nieuzasadnioną – oddalił w całości