I SA/Wr 1410/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi E.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z 18 lipca 2016 r. nr [...] nakładające na E. K. karę porządkową w kwocie 1.000 zł. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z 3 października 2014 r. określił E. K. (dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na kwotę 883.970 zł. Od decyzji tej Strona odwołała się (pismo z dnia 4.03.2016 r.). Minister Finansów postanowieniem z 9 października 2015 r. wyznaczył Dyrektora Izby Skarbowej we W. jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy pismem z 30 marca 2016 r. wezwał Stronę do złożenia dokumentów, wyjaśnień i informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, które były niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Wezwanie doręczono Stronie 18 kwietnia 2016 r. Strona pismem z 25 kwietnia 2016 r. wniosła o przeprowadzenie czynności dowodowych w miejscu prowadzenia dokumentacji rachunkowej, tj. miejscowości O., ul. [...]. Organ odwoławczy ponownie pismem z 9 maja 2016 r. wezwał Stronę do złożenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wyjaśnień w sprawie. Poinformował, że nie prowadzi postępowania kontrolnego, zatem nie ma obowiązku prowadzenia czynności procesowych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, czy w miejscu przechowywania dokumentacji podatkowej i pouczył Stronę, że niezastosowanie się do wezwania może skutkować nałożeniem kary porządkowej w kwocie do 2.800 zł Pismem z 6 czerwca 2016 r. Strona wystąpiła o przedłużenie terminu do przekazania dokumentacji podatkowej, wskazując, że do końca miesiąca dokumentację tę dostarczy. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do wniosku Strony i pismem z 16 czerwca 2016 r. przedłużył termin przedłożenia dokumentacji księgowej, wyznaczając ostateczny termin dokonania tej czynności na 5 lipca 2016 r. Na ten sam dzień wyznaczono Stronie także termin przesłuchania. Także w wezwaniu na przesłuchanie ponownie poproszono Stronę o zabranie dokumentacji księgowej. Strona w wyznaczonym terminie nie przedłożyła dokumentacji i nie zgłosiła się na przesłuchanie, pomimo prawidłowego doręczenia stronie obu wezwań. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 18 lipca 2016 r. nałożył na Stronę karę porządkową w kwocie 1000 zł za niedostarczenie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, tj. ksiąg podatkowych i dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. W uzasadnieniu stwierdził, że Strona pomimo prawidłowego wezwania i pomimo przedłużenia terminu, zgodnie z wnioskiem Strony, nie dostarczyła dokumentacji księgowej i nie złożyła wyjaśnień w wyznaczonym terminie, ani po jego upływie. Wysokość kary ustalono w oparciu o informację o stanie majątkowym Strony. W zażaleniu Strona wniosła o uchylenie kary porządkowej i wyjaśniła, że nie mogła dostarczyć dokumentacji ze względu na zbyt dużą odległość od jej miejsca zamieszkania. Ze uzasadnione uznała przeprowadzenie postępowania przez pracowników organów podatkowych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreśliła, że w żadnym piśmie nie odmówiła dokonania czynności procesowej, tj. złożenia dokumentów księgowych i wyjaśnień. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2461/12, z którego wynika, że tylko bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień (...) skutkuje nałożeniem kary porządkowej. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i musi wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy. Co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zauważyła też, że jako Strona postępowania ma prawo odmowy złożenia dowodów i wyjaśnień. Z tych przyczyn uważa, że nieudostępnienie dokumentów księgowych nie uzasadniało nałożenia kary porządkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał na wynikający z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p) obowiązek zebranie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego. Wykonanie tego obowiązku, jak wyjaśnił, zabezpiecza m in. instytucja wezwania strony lub innego podmiotu do złożenia wyjaśnień, przedstawienia będących w jej posiadaniu dowodów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 189 §1 i § 2 O.p.). Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w niniejszej sprawie, z uwagi na brak dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Stronę w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z 3 października 2104 r. określił Stronie podatek dochodowy, przyjmując wysokość przychodów wykazanych w zeznaniu, a wobec nieprzedłożenia dokumentacji księgowej będącej podstawą zapisów w prowadzonej dokumentacji, nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwot wykazanych w zeznaniu rocznym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. jako organ odwoławczy (wyznaczony przez Ministra Finansów do prowadzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym) mając na uwadze zarzuty Strony zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K., a dotyczące niepodjęcia działań zmierzających do ustalania stanu faktycznego, za zasadne uznał skierowanie do Strony wezwania do przedłożenia pełnej dokumentacji księgowej, będącej w posiadaniu Strony (księgi podatkowe, faktury, ewidencje, umowy), która ma istotne znaczenie dowodowe dla ustalenia podstaw opodatkowania. Powołując się na przepis art. 155 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiła żądana z przyczyn wskazanych w tym przepisie, uzasadniająca zapoznanie się przez pracowników organu odwoławczego z dokumentacją księgową dotyczącą prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej. Poinformowani też Stronę w wezwaniu z 9 maja 2016 r. o skutkach niezastawania się do wezwania przedłożenia dokumentacji księgowej, stosowanie do art. 159 §1 pkt 6 i art. 262 §1 O.p. Wobec niezastosowania się do wezwania Dyrektor Izby Skarbowej uznał ze zasadne zastosowanie wobec Strony kary porządkowej. Podkreślił, że Strona mimo prawidłowego pouczenia i skutecznego doręczenia wezwań nie przedłożyła stosownej dokumentacji księgowej w wyznaczonym terminie. Dlatego konieczne dla zdyscyplinowania Strony i wyegzekwowania jej współpracy z organem podatkowym było nałożenie kary porządkowej. Zauważył też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. także wielokrotnie wzywał Stronę do przedłożenia dokumentacji księgowej. Wyjaśnień Strony, że względy techniczne, logistyczne, duża odległość do organu podatkowego uniemożliwiały przewiezienie dokumentacji księgowej organ odwoławczy nie uznał za zasadne. Możliwe było bowiem przekazanie tej dokumentacji za pośrednictwem Poczty. Zdaniem organu odwoławczego Strona uporczywe uchylanie od wykonania nałożonego obowiązku, co skutkowało koniecznością zastosowania przez organ podatkowy środka dyscyplinującego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że mimo nałożenia kary porządkowej postawa Strony nie uległa zmianie, gdyż przesłała organowi podatkowemu jedynie kilka faktur. Powtórzył, że organ podatkowy rozpoznający odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie ma obowiązku zapoznawania się z dokumentacją w siedzibie firmy Strony. Postępowanie podatkowe prowadzone jest w siedzibie organu na podstawie dokumentów przekazanych przez Stronę. Wyjaśnił też, że Strona nie ma prawo odmówić przekazania dokumentacji księgowej do której prowadzenia zobowiązują ją przepisy prawa, a wynikające z art. 199 O.p. prawo Strony do odmowy składania zeznań i przesłuchania nie obejmuje odmowy przedstawienia dokumentacji księgowej. Wysokość nałożonej na Stronę kary porządkowej organ rozpoznający zażalenie Strony uznał za adekwatną do zachowania Strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie postanowień wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w obu instancjach, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowanie sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i brak odniesienia się do całości zebranego w sprawie materiału, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 199 O.p. w zw. z art. 196 § 1 i 2 O.p. przez nieudzielenie Stronie prawa odmowy zeznań lub odpowiedzi na pytanie. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że organ podatkowy w znikomym stopniu odniósł się do wniosków i zarzutów Strony, która nie odmówiła w żadnym z pism dokonania czynności procesowych. Deklarowała przedłożenie dokumentacji, co nie nastąpiło z przyczyn natury logistycznej, a nie z braku woli Strony. Dlatego uważa, że zastosowano wobec niej środek zbyt represyjny, a organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania okoliczności, na które Strona się powołuje. Wskazała też na prawo strony postępowania podatkowego do odmowy składania zeznań i na kierowane do niej wezwania w tym zakresie. Skarżąca stwierdziła także, że nawet celowe nieprzedłożenie dokumentacji księgowej nie uprawnia organu podatkowego do nałożenia kary porządkowej na stronę postępowania, gdyż jej to prawo strony postępowania podatkowego. Z prawa tego skorzystała. Ponadto zarzuciła, że przeprowadzone postępowanie kontrolne jest obarczone wadą prawną – nigdy się nie rozpoczęło - gdyż organ prowadzący to postępowanie nie doręczył pisma o wszczęciu postępowanie na właściwy adres, podobnie jak kolejnych pism w sprawie, także decyzji. Strona zatem cały czas wnosi o wyjaśnienie czy prawidłowo wszczęto postępowanie, a do tego nie jest niezbędna dokumentacja księgowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Nie zgodził się ze Strona, że miała prawo odmówić przekazania dokumentacji, wyjaśnił, że miała jedynie prawo odmowy składania wyjaśnień, zeznań. W sprawie nie miał zastosowania przepis art. 199 i art. 196 § 1 i § 2 O.p., gdyż wezwanie dotyczyło przedstawienia dokumentacji księgowej, a nie przesłuchania strony. W piśmie procesowym z 1 grudnia 2017 r. Strona podtrzymuje skargę i podkreśla, że skoro zgodnie z art. 199 O.p. ma prawo odmówić składania zeznań to także ma prawo odmówić przedstawienia dokumentów księgowych. Inne rozumienie tego przepisu, zdaniem Skarżącej, oznaczałoby nieracjonalność ustawodawcy. Zarzuca, że organ podatkowy nie uwzględnił wykładni systemowej i celowościowej. Ratio legis art. 199 O.p jest, zdaniem Skarżącej, takie by zapewnić stronie postępowania możliwość odmowy przekazywania organowi informacji, co jest zgodne z podstawowym prawem strony do obrony. Ponownie wskazuje także, że jako pierwsza przez organ odwoławczy winna być rozpoznana kwestia nieważności całego postępowanie kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej. Za zasadne Skarżąca uważa uchylenie nałożonej na nią kary porządkowej, ewentualnie zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o ocenę czy norma pozwalająca na nałożenie na nią kary porządkowej jest zgodna z Konstytucja RP Organ odwoławczy w piśmie z 9 stycznia 2017 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Sąd oddalił wniosek Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W niniejszej sprawie Skarżąca kwestionuje prawidłowość działania Dyrektora Izby Skarbowej we W. w zakresie nałożenia na kary porządkowej w kwocie 1000 zł na Skarżąca za niedostarczenie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, tj. ksiąg podatkowych i dowodów będących podstawa zapisów w tych księgach. Zgodnie z art. 155 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (§1). Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby (§2). W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, Skarżąca w toku postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. została wezwana, zgodnie z art. 155 §1 O.p., do przedłożenia dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej przez nią w 2012 r. działalności gospodarczej. Skierowane do Skarżącej wezwanie z 9 maja 2016 r. zawierało wszystkie niezbędne dane wskazane w art. 159 O.p. Określało: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wezwanej, przedmiot sprawy i charakter wezwania, czy konieczne jest osobiste stawiennictwo, czy dokumenty mogą być przesłane, termin do którego żądanie organu podatkowego winno być zrealizowane oraz skutki prawne niezastosowanie się do wezwania w postaci nałożenia kary porządkowej w kwocie do 2.800 zł. Należy podkreślić, że organ podatkowy zobligowany do przeprowadzenia postępowania odwoławczego zasadnie podnosi, że w tym celu niezbędne było posiadanie dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną przez Skarżącą w 2012 r. działalnością gospodarczą (tj. ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach). Tym bardziej, że Strona w odwołaniu zarzucała braki w materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji. Obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych wynika z art. 24a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a obowiązek ich przechowywania wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę zapisów w tych księgach do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 86 O.p. Wezwanie do przedłożenia stosownej dokumentacji było zatem uzasadnione. Skarżąca, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, była zobowiązana zarówno do prowadzenia dokumentacji księgowej związanej z prowadzaną działalnością gospodarczą, przechowywania tej dokumentacji, jak i okazania tej dokumentacji na wezwanie organu podatkowego w ramach toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Powołane przez Skarżąca przepisy art. 199 i art. 196 § 1 i § 2 O.p. dotyczą wyłącznie prawa strony postępowania podatkowego do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie lub odmowy odpowiedzi na pytanie, jeśli strona wyraziła zgodę na przesłuchanie. Przepisy te nie dotyczą zatem przedstawienia przez stronę postępowania dokumentacji księgowej, do której prowadzenia i przechowywania strona jest zobowiązana. Żaden z powołanych przez Skarżącą przepisów nie wskazuje na możliwość ich stosowania w szerszym zakresie niż wynika to z ich literalnego brzmienia. Skarżąca miała zatem obowiązek na żądanie organu podatkowego przedłożyć stosowaną dokumentację księgową w wyznaczonym terminie. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że od obowiązku tego uchyliła się, mimo prawidłowego i skutecznego wezwania. Organ prowadzący postępowanie odwoławcze w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., co należy podkreślić, uwzględnił też wniosek Strony o przedłużenie terminu do przedłożenia dokumentacji księgowej i wyznaczył kolejny termin. Także w tym nowym terminie Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku przedstawienia dokumentacji księgowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie nałożył na Skarżącą karę porządkową na podstawie art. 262 §1 pkt 2a O.p. Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 262 §1 pkt 2a O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Przepis został dodany przez art. 1 pkt 143 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz.1649). Przepis w takim brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. zatem orzecznictwo sądów administracyjnych, na które powołuje się Skarżąca, dotyczące wcześniejszego (tj. przed dniem 1.01.2016 r.) stanu prawnego nie mogło być uwzględnione. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że faktycznie nie odmówiła przekazania dokumentacji księgowej organowi podatkowemu, należy wskazać na treść art. 262 §1 pkt 2a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 r.) obejmuje nie tylko odmowę przedstawienia dokumentów, ale także nie przedstawienie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Tym samym nie ma znaczenia czy strona wprost odmówiła przedstawienia stosownej dokumentacji księgowej. Do nałożenia kary porządkowej wystarczające jest bowiem faktyczne nieprzestawienie takiej dokumentacji w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Faktu nieprzedstawienia tej dokumentacji w wyznaczonym przez organ odwoławczy terminie nie kwestionuje nawet Skarżąca. Wysokość wymierzonej kary porządkowej w ocenie Sądu jest adekwatna do stwierdzonego uchybienia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.