I SA/Wr 1419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy częściowego umorzenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] października 2013 r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I. nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...] października 2013 r. nr [...] odmawiającą częściowego umorzenia kary porządkowej nałożonej na E. R. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lutego 2013 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej ww. postanowieniem z [...] lutego 2013 r. nałożył na E. R. karę porządkową w wysokości 1500 zł, gdyż mimo skutecznego doręczenia wezwania nie stawiła się 21 stycznia 2013 r. na przesłuchanie w charakterze świadka. W piśmie z 25 lipca 2013 r. (wpływ do organu 31 lipca 2013 r.) strona zawarła wniosek o "zmniejszenia kary porządkowej nałożonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] czerwca 2013 r. adekwatnie do osiąganych przez nią dochodów i obecnej sytuacji finansowej". W treści pisma wskazała, że mimo złożenia wielu pisemnych wyjaśnień dotyczących sytuacji rodzinnej w związku z chorobą teściowej, która od września 2012 r. przebywała na zwolnieniu lekarskiemu, a następnie na zasiłku rehabilitacyjnym (choroba kręgosłupa), Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się do wniosku o uchylenie kary porządkowej. Dalej wskazała, że nałożona kara pieniężne nie jest adekwatna do popełnionego wykroczenia, ani do osiąganych przez nią dochodów, tj. 1300 zł brutto miesięcznie. Dodała, że jej sytuacja finansowa w ostatnim czasie uległa pogorszeniu, co związane jest z wyższymi wydatkami na życie (m in. pomoc teściowej). Zauważyła, że za każdym razem usprawiedliwiała swoją nieobecność albo telefonicznie, albo pisemnie, chociaż dowodów tych nie uwzględniono. W zawiązku z tym wnosi o zmniejszenie kary porządkowej. W pismach z 22 sierpnia 2013 r. (wpływ 26.08.2013 r.) i 12 września 2013 r. strona wyjaśniła, że jej pismo z 25 lipca 2013 r. jest wnioskiem o umorzenie kary porządkowej w kwocie 1000 zł, tj. zmniejszenia tej kary do kwoty 500 zł. Do pisma dołączyła oświadczenia o stanie majątkowym i zaświadczenia z zakładu pracy o zarobkach. Decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ I instancji, odmówił częściowego obniżenia kary porządkowej. Organ uznał, że wniosek strony, z uwagi na unormowania zawarte w art. 67 ustawy o finansach publicznych, winien być rozpatrywany pod względem procesowym według przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a w aspekcie materialnym z odpowiednim uwzględniłem przepisów działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Dalej organ podatkowy wskazał przepis art. 67a § 1 O.p., który ustala kryteria zastosowania ulgi w spalacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, tj. przesłankę ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. W wyniku postępowania przeprowadzonego, zgodnie z przepisami art. 7, art. 10, art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz.267 – dalej: Kpa) organ podatkowy, uwzględniając podnoszone przez stronę okoliczności, ustalił sytuację osobistą oraz majątkową i finansową strony. W szczególności przyjął, że strona prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z mężem oraz 14 letnim synem. Dochód miesięczny rodziny strony, po pomniejszeniu o opłaty eksploatacyjne, wynosi 1.603 zł, a jedynym składnikiem majątku jest mieszkanie o powierzchni 63 m². Uwzględniając te ustalenia, organ stwierdził, że adekwatność kary w odniesieniu do stopnia zawinienia przez stronę nie może być oceniany w ramach postępowania w sprawie udzielenia ulgi. Takie okoliczności oceniane są w ramach postępowania odwoławczego w sprawie nałożenia kary porządkowej, ale takiego postępowania strona nie zainicjowała. Badając zasadność wniosku o umorzenia kary porządkowej organ podatkowy wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na pogorszenia swojej sytuacji finansowej na skutek choroby teściowej i zauważył, że strona nie prowadzi wspólnego gospodarstwa z teściową, teściowa strony jest równocześnie jej pracodawcą, co oznacza, że samodzielnie zarobkuje, tym samym może pokryć koszty związane z leczeniem. Dalej organ stwierdził, że kara nałożona na stronę jest stosunkowo duża i jej jednorazowa zapłata, w ustalonej sytuacji majątkowej strony, wyczerpałaby całość miesięcznego dochodu rodziny strony. W subiektywnym przekonaniu strona ma zatem interes w umorzeniu tej należności. Jednak, po dokonaniu oceny zobiektywizowanej, a nie subiektywnej sytuacji strony, organ nie stwierdził istnienia przesłanki ważnego interesu strony. Jako kryteria zobiektywizowane wskazał organ zaistnienie sytuacji nadzwyczajnej, a także sytuację ekonomiczną, w tym wysokość dochodów i konieczność ponoszenia wydatków, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji wnioskodawcy. Organ zauważył też, że strona jest osobą młodą, nie wydano w stosunku do niej orzeczenia o niezdolności do pracy, ma zatem możliwość poprawy swojej sytuacji materialnej przez osiągniecie wyższych dochodów. Obecnie strona osiąga stałe dochody, a ich wysokość daje możliwość uregulowania należności z tytułu kary porządkowej, chociażby w systemie ratalnym. Uwzględniając całokształt okoliczności i przyczyny powstania należności oraz sytuację finansowo-majątkową strony organ I instancji stwierdził, że brak przesłanki ważnego interesu strony. Brak też, w ocenie organu, przesłanki interesu publicznego, który winien być rozumiany także jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Umorzenie, zdaniem organu podatkowego, musi być traktowane jako środek nadzwyczajny, gdyż oznacza nieefektywne wygaśniecie zobowiązania. Wskazał też, że sytuacja bytowa strony jest chroniona przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez wyłączenie spod egzekucji środków finansowych gwarantujących stronie minimum egzystencji. Odwołanie wniesione przez stronę, zgodnie z pouczeniem, do Ministra Finansów zostało przesłane do Dyrektora Izby Skarbowej wraz z pismem Ministra Finansów wyjaśniającym, że w niniejszej sprawie winny być stosowany przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem kara porządkowa nie ma charakteru środka represji karnej, tj. kary w rozumieniu przepisów prawa karnego, ale stanowi sankcję administracyjną, nakładaną przez organy podatkowe w formie aktu administracyjnego na uczestnika postępowania podatkowego. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji. Wyjaśniła, że zawiadomiła inspektora kontroli skarbowej o nieobecności na przesłuchaniu telefonicznie, ze względu na koniczność odebrania ze szpitala teściowej, złożyła też wyjaśnienia w tym zakresie na piśmie. Podniosła, że mimo to nie wyznaczono nowego terminu przesłuchania i ukarano ją karą porządkową. Zaznaczyła, że nie utrudniała postępowania, ale zgodziła się na poniesienie pewnych konsekwencji swojej nieobecności w wyznaczonym dniu, ale uważa, że wysokość kary winna być dostosowana, z jednej strony do stopnie zawinienia, z drugiej strony do jej możliwości finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji przez ten organ. Na wstępie wyjaśnił, że decyzja organu I instancyjna została wydana na podstawie art. 104 Kpa, art. 64 i art. 67 ustawy o finansach publicznych i art. 67a §1 pkt 3 O.p. i zawierała pouczenie od odwołaniu do Ministra Finansów, a winna być wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nakładane przez organy podatkowe kary porządkowe mieszczą się w pojęciu niepodatkowej należności budżetowej, a zatem objęte są zakresem przedmiotowym art. 2 §1 pkt 1 O.p. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej, orzekając jako organ odwoławczy, stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niewłaściwych przepisów procesowych, w konsekwencji zawierała błędne pouczenie o środkach zaskarżenia. Powinna być wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem organem odwoławczym jest Dyrektor Izby Skarbowej. Uwzględniając, że organ I instancji rozważył przesłanki z art. 67a O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji, podzielając w całości przedstawioną w tej decyzji argumentację. Zauważył ponadto, że najwyższa możliwa kara porządkowa to 2.800 zł, zatem stronie nie wymierzono kary najwyższej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji i zmniejszenia kary porządkowej do kwoty 500 zł. Zarzuciła, że nałożenie kary w kwocie 1500 zł nie jest adekwatne, ani do zawinienia, ani do sytuacji finansowej strony. Zauważyła, że usprawiedliwiała nieobecność telefonicznie, a także w okresie późniejszym na piśmie, co zostało pominięte. Nie wzięto też pod uwagę, że ostatecznie, jako członek rodziny osoby wobec której postępowanie się toczyło, skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań Skarżąca podnosi także, że organ podatkowy wielokrotnie ustalał czego dotyczą pisma strony kierując do niej obszerne pisma, co według skarżącej miało ją zniechęcić do składania odwołania i przyjęcia wymierzonej kary porządkowej. Podkreśla, że niestawiennictwo w dniu oznaczonym przez organ było usprawiedliwione. W ocenie skarżącej, także wysokości uzyskiwanych przez nią dochodów uzasadniał umorzenie kary porządkowej w części wskazanej we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej: P.p.s.a. ) W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Pismem z 25 lipca 2013 r. (wpływ do organu 31 lipca 2013 r.) strona jak ustaliły to organy podatkowe wniosła o umorzenie części nałożonej na nią kary porządkowej. Instytucja kary porządkowej uregulowana została w art. 262-263 O.p. Jest ona środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania podatkowego. Nie jest zatem środkiem represji karnej, ale sankcją administracyjna nakładaną przez organ podatkowy w formie aktu administracyjnego (postanowienia) na uczestnika postępowania podatkowego. Należy zatem przyjąć, że kara porządkowa ma charakter niepodatkowej należności budżetowej o jakiej mowa w art. 2 §1 pkt 1 O.p. Stosownie do art. 2 § 2 O.p., do kary porządkowej, jako niepodatkowej należności budżetowej, należy stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej, jeśli do ich ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. Niepodatkowe należności budżetowe, zgodnie z art. 3 pkt 8 O.p., definiowane są jako niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Stosownie jednak do art. 3 pkt 3 lit. c O.p. ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o podatkach należy przez to rozumieć także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Oznacza to, że przepis art. 67a §1 pkt 3 O.p., na podstawie którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, ma także zastosowanie do niepodatkowych należności budżetowych. Istniały zatem podstawy prawne do merytorycznego rozpoznają wniosku skarżącej. Należy jednak stwierdzić, że stosownie do art. 13 §1 pkt 1 O.p. właściwym do rozpoznają tego wniosku jako organ I instancji był naczelnik urzędu skarbowego, a nie Dyrektor Izby Skarbowej. Delegacja zawarta w art. 67e O.p. odnosi się jedynie do uwzględnienia wysokości kwoty będącej przedmiotem ulgi oraz terminu wpłaty podatku lub zaległości podatkowej, nie może zatem modyfikować ogólnej właściwości organów podatkowych, wynikającej z art. 13 §1 pkt 1 O.p. Szczególna właściwość rzeczowa określona w art. 263 § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do nałożenia i uchylenia kary porządkowej i w ocenie Sądu nie rozciąga się na inne postępowania dotyczące tej kary, w tym na postępowanie w sprawie jej umorzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a l lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. i stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.