I SA/Wr 1420/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S. A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2002r. do kwietnia 2006r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 20 lutego 2008 r. Syndyk Masy Upadłości A S.A. w Z. zwrócił się do Wójta Gminy Z. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2002 r. do kwietnia 2006 r., w kwocie 39.172 zł. W uzasadnieniu wniosku podał, że ogłoszona w 1998 r. upadłość A była spowodowana niekorzystną wówczas sytuacją na rynku obuwniczym, której skutkiem było zakończenie działalności produkcyjnej w czerwcu 1998 r. Wskazał, że spółka ma obecnie problemy z zaspokajaniem bieżących zobowiązań, z uwagi na znaczne koszty utrzymania masy upadłości oraz konieczność pokrywania kosztów postępowania upadłościowego. Jej złą sytuację majątkową pogłębia dodatkowo istnienie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Syndyk podniósł także, że ma duże trudności ze sprzedażą składników wchodzących w skład masy upadłości, a władze Gminy Z. nie wyraziły zgody na ich przejęcie na poczet zaległości podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wniosku skarżącego Wójt Gminy Z., decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych za wskazany we wniosku okres. Podniósł, że nie podziela stanowiska Syndyka, iż umorzenie zaległości podatkowej powinno nastąpić ze względu na interes spółki, co pozwoliłoby w perspektywie na uzyskanie większej kwoty do podziału między uprzywilejowanych wierzycieli. Zdaniem organu, byłoby to bowiem równoznaczne z pogorszeniem sytuacji Gminy na korzyść innych wierzycieli, czego nie można utożsamiać z interesem społecznym. Wskazał ponadto, że pomimo pozostawania spółki od dziesięciu lat w stanie upadłości, nie można wykluczyć, że ostatecznie uda się zbyć jej majątek i spłacić jej zobowiązania. Istnieje zatem wciąż realna szansa zaspokojenia zaległych należności podatkowych. Wójt zarzucił także Syndykowi, że ten nie przedstawił aktualnych dokumentów w celu wykazania kondycji finansowej spółki. Na skutek odwołania od wskazanego wyżej rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zwróciło uwagę organu pierwszej instancji na konieczność ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej podatnika w okresie zbliżonym do daty orzekania. Rozpoznając ponownie sprawę Wójt Gminy, decyzją z dnia [...] r. odmówił po raz drugi udzielenia wnioskowanej ulgi, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przy rozpoznawaniu sprawy Wójt Gminy w dalszym ciągu nie dokonał odpowiednich ustaleń faktycznych. Decyzją z dnia [...] r., Wójt Gminy po raz kolejny odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w przedmiotowym zakresie. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że na masę upadłości składa się majątek o wartości 1.060.000 zł. Miesięczny przychód z tytułu dzierżawy wynosi 23.000 zł,. Natomiast całość jej zadłużenia wynosi 23.638.000 zł. Ponoszone miesięcznie koszty to 54.000 zł, zaś należności miesięczne 14.000 zł. Dokonując ustaleń w sprawie, Wójt Gminy uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p., to jest przesłanka ważnego interesu podatnika jak i przesłanka interesu publicznego, przemawiająca za umorzeniem zaległości. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania art. 187 O.p., poprzez nie zbadanie całości przedmiotowej sprawy; b) przepisów postępowania art. 191 O.p., poprzez nie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; c) prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 67a §1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu strona podniosła, że jest w upadłości, co wskazuje tym samym na wyjątkową i szczególną sytuację ekonomiczną. Za umorzeniem zaległości podatkowej w oparciu o art. 67a §1 O.p. powinny przemawiać zwłaszcza zdarzenia niezależne od sposobu postępowania podatnika, powodowane działaniem czynników, na które ten nie mógł mieć wpływu. Dalej podatnik podał, że przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości, przedsiębiorstwo przechodziło okres obiektywnych trudności, związanych między innymi z importem taniego obuwia z Chin, czego skutkiem była konieczność ogłoszenia upadłości. Strona zarzucił ponadto organowi pierwszej instancji, że ten nie zbadał jej sytuacji pod kątem kosztów utrzymania masy upadłości, które są zmienne i zależne od skuteczności sprzedaży składników majątku. Zdaniem podatnika wystarczającą przesłanką podjęcia decyzji pozytywnej o umorzeniu zaległości podatkowej jest interes podatnika, za którym równocześnie nie musi przemawiać jednocześnie interes społeczny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy wskazał, że powołany przepis ma szczególny charakter i powinien być stosowany wyjątkowo. Przy tym przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publiczny, w granicach w których orzeka organ podatkowy, są pojęciami nieostrymi, co obliguje go do szczególnie wnikliwej analizy okoliczności konkretnej sprawy. Dalej organ odwoławczy podniósł, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ukształtowana jest na zasadzie uznania administracyjnego w granicach kierunkowych dyrektyw wyboru, określonych jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Oznacza to, że organ podatkowy nawet w przypadku stwierdzenia okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej, może odmówić skorzystania z tego prawa. Kontrola prawidłowości wydanych w ramach uznania administracyjnego decyzji sprowadza się jedynie do zbadania, czy jej wydanie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury oraz ogólnych zasad postępowania. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji podjął w sprawie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w sprawie nie zachodziły nadzwyczajne zdarzenia losowe, ani okoliczności których strona nie mogłaby przewidzieć. Sytuacja podatnika nie różniła się od sytuacji wielu innych podatników, którzy w tym czasie prowadzili działalność gospodarczą i których dotknęły te same problemy finansowo-gospodarcze. Spółka już w czerwcu 1998 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a zła sytuacja finansowa nie była stanem przejściowym i jako taka nie została spowodowana zdarzeniami nadzwyczajnymi. Wobec tego zaspokajanie wierzycieli strony musi następować na równi ze spłatą zaległości podatkowych. Zwolnienie z zapłaty zaległości podatkowych nie może zatem oznaczać pokrzywdzenia niektórych wierzycieli, w tym wypadku Gminy. Ponadto o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują jedynie kryteria zobiektywizowane. W takiej sytuacji za umorzeniem zaległości podatkowych nie może przemawiać subiektywne przekonanie strony, że w pierwszej kolejności z majątku powinni zaspokoić się wierzyciele, a dopiero w drugiej kolejności należy spłacić zaległości podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. W uzasadnieniu przytoczyła w sposób szczegółowy dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005, III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). Przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2004 r., III SA 444/03, M. Podat. 2004/8/4). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168) Jednakże interes podatnika należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, niepubl.). Dokonując oceny prawidłowości decyzji Sąd kierował się przytoczonymi powyżej kryteriami wypracowanymi w orzecznictwie i doktrynie. Organ podatkowy podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Zdaniem Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy dokonał takich ustaleń i przeanalizował sytuację finansową podatnika. Należy podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Przyznanie wnioskowanej ulgi świadczyłoby o potraktowaniu strony w sposób preferencyjny w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązku terminowego regulowania swoich zobowiązań. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, w jakiej podatnik znalazł się z przyczyn niezależnych od jego postępowania (klęska żywiołowa), która uniemożliwia mu jednorazową zapłatę należności podatkowej. Ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika sama przez się nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Obowiązująca zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organ podatkowy w swobodnym przyznawaniu ulg wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Dla rozpatrzenia wniosku strony w niniejszej sprawie przez organ podatkowy zasadnicze znaczenie miało przeanalizowanie sytuacji finansowej strony oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych. Istotne w tym kontekście jest ustalenie, że strona skarżąca znajduje się w upadłości od 1998 r. W tym samym roku zaprzestała działalności produkcyjnej. Trudno zatem uznać, że po upływie ponad dziesięciu lat od upadłości, w dalszym ciągu mamy do czynienia z nadzwyczajnymi, losowymi zdarzeniami, wpływającymi na zdolność płatniczą spółki. Natomiast co do zarzutu, niezbadania przez organy podatkowe sytuacji majątkowej spółki, należy wskazać, że skarżący nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów poza oświadczeniem z dnia 19 lutego 2009 r. na temat aktualnej (na czas rozstrzygania) sytuacji majątkowej upadłej spółki, które zostało podane ocenie organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 O.p. należy stwierdzić, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O. p. Została ona w sposób spójny, logiczny wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe mają prawo w oparciu o treść art. 191 O.p. Ponadto z treści art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) wynika, że podatki i inne daniny publiczne należą do kategorii trzeciej należności zaspokajanych z funduszów masy upadłości, podczas gdy wierzytelności, nie będące kosztami postępowania upadłościowego lub należnościami ze stosunku pracy należą co do zasady do kategorii niższych, podlegających zaspokojeniu w dalszej kolejności. Wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska strony, zgodnie z którym ważniejsze byłyby interesy wierzycieli prywatnych, przed interesem Gminy. Warto w tym miejscu wskazać, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej, nie oznacza jeszcze, że Spółka nie może występować o przyznanie ulg podatkowych innego rodzaju. Ponadto w dalszym ciągu istnieje szansa na sprzedaż całego majątku masy upadłości i spłaty całości zobowiązania podatkowego W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.