I SA/Wr 1427/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].09.2016 r. (nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].08.2015 r. (nr [...]) określającą M. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 292.034 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, podatnik we wskazanym okresie rozliczeniowym prowadził, pod firmą A M. H. z/s w W., pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przewozu na zlecenie. Dokonując rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że podatnik zawyżył przychód o kwotę 552 zł z tytułu faktury dla B sp. z o. o., albowiem wykazał go (przychód) w kwocie 80.328 zł, zamiast – prawidłowo – w kwocie 79.776 zł, ujawnionej w treści nadesłanej przez wymieniony podmiot kserokopii faktury. Ponadto organ stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzone w tym zakresie wadliwości związane były m.in. z zaewidencjonowaniem wydatków nie wykazujących związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wadliwym odpisami amortyzacyjnymi oraz zarachowaniem w koszty kwot podlegających takim odpisom (amortyzacyjnym). Odmawiając, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej w skrócie "O.p.") uznania prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za dowód w sprawie, podstawę opodatkowania organ podatkowy ustalił na podstawie dokumentów źródłowych. Ustaleniom swoim organ pierwszej instancji dał wyraz w powołanej poprzednio decyzji z dnia [...].08.2015 r. W odwołaniu od tej decyzji M. H. zakwestionował przyjęte w niej wyliczenia w zakresie wysokości poniesionych kosztów podatkowych, a także osiągniętego przychodu. Podniósł zwłaszcza, że w toku postępowania przedstawił organowi dane personalne swoich kontrahentów, którzy świadczyli na jego rzecz usługi w zakresie przewozu osób, a od których nie otrzymał faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków z tego tytułu, oraz dodatkowo wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w tym czasie pracowali z podatnikiem. Zwrócił uwagę, ze realizacja zlecenia na podanych w odwołaniu trasach nie byłaby możliwa przy pomocy samych tylko pracowników podatnika, zatrudnianych w ówczesnym czasie (średnio 5 pracowników). Podkreślił w tym kontekście, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał staranności w należytym ustaleniu stanu faktycznego, jak na przykład w odniesieniu do proporcji pomiędzy uzyskanym w 2008 r. przychodem a wydatkami. Zakwestionował również podatnik m.in. zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów najmu mieszkania w Wińsku podnosząc, że mieszkanie to wynajmował dla pracowników-kierowców. Zdaniem strony, za dowód poniesienia tego wydatku uznać należy, dołączone do odwołania, wyciągi bankowe, na których widnieją uregulowane zobowiązania na rzecz strony wynajmującej mieszkanie. W ocenie strony, nieuprawnione było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych wydatków na spłatę dwóch kredytów w postaci odsetek bankowych. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...].09.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ponownie, jak w pierwszej instancji uznał, że podatnik błędnie odnotował przychód, zawyżając go o kwotę 552 zł. Dokonując zaś weryfikacji zaewidencjonowanych w księdze kosztów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał m.in., że wydatki związane z zakupem 4 pojazdów oraz ich ulepszeniem zostały przez podatnika rozliczone podwójnie, tj. raz jako koszt podatkowy (na podstawie faktur ich zakupu), a drugi raz, poprzez odpisy amortyzacyjne (z wyjątkiem usługi tapicerowania autobusu). Na skutek takiego rozliczenia doszło do zawyżenia kosztów podatkowych o łączną kwotę 241.344,21 zł. Według organu, wskazana usługa tapicerowania autobusu C wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...].04.2008 r. na kwotę 20.000 zł (netto), powinna zostać uwzględniona w ewidencji środków trwałych jako zwiększenie wartości środka trwałego, stanowiącej podstawę ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, na podstawie analizy ewidencji środków trwałych, że amortyzacja niektórych pojazdów wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej nie była określana prawidłowo. W przypadku amortyzacji samochodów Renault Master nr rej. [...], Citroen Jumper nr rej. [...] oraz Renault Master nr rej. [...] odpisy dokonywane były od błędnie ustalonej wartości początkowej. Nieprawidłowo podatnik zastosował degresywną metodę amortyzacji do środków trwałych w postaci samochodów osobowych (art. 22k ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."): Mercedes Benz Sprinter nr rej. [...], Opel Vivaro nr rej. [...] oraz Mercedes Benz Vito nr rej. [...]. Dodatkowo wskazał, że w przypadku samochodu marki Renault Master nr rej. [...], amortyzowanego metodą jednorazową i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 16.05.2008 r., odpisów amortyzacyjnych należało dokonywać już od czerwca 2008 r., a nie jak to uczynił podatnik, jednorazowo w grudniu za siedem miesięcy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że podatnik nie wykazał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zaewidencjonowanego wydatku w kwocie 270 zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...].01.2008 r., dokumentującej zakup usługi tłumaczenia dokumentów z języka niemieckiego. Na podobnej postawie organ ten zakwestionował wydatek na kwotę 303,08 zł z faktury nr [...], dokumentującej zakup paliwa do samochodu Citroen Jumper nr rej. [...], będącego pojazdem pomocy drogowej, a także, wydatki w kwocie 1.837,47 zł, poniesione na zakup paliwa na terenie Niemiec i zaewidencjonowane na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia [...].05.2008 r. Zawyżenie kosztów podatkowych organ odwoławczy odnotował także w przypadku ubezpieczenia samochodowego w łącznej kwocie 1.354 zł z uwagi na brak możliwości identyfikacji pojazdu którego ubezpieczenie to dotyczyło. Podobna ocena odniesiona została do zakupów paliwa na łączną kwotę 7.036,29 zł, które dotyczyły pojazdów nie stanowiących środków trwałych podatnika, pojazdów niezidentyfikowanych na dowodach zakupu, czy też w przypadkach nabycia paliwa innego niż potrzebny do napędu pojazdów, według informacji zawartych w dowodach rejestracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał również, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowane w księdze wydatki na łączną kwotę 675,30 zł, poniesione na przeglądy techniczne pojazdów nie stanowiących środków trwałych podatnika, ani też nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Na podobnej podstawie zakwestionował organ odwoławczy ujęty w księdze wydatek w łącznej kwocie 277,18 zł, dotyczący napraw samochodów i zakupu części samochodowych. Nie zaaprobował organ odwoławczy twierdzeń podatnika o generującej koszty podatkowe i nieudokumentowanej fakturami oraz niezaewidencjonowanej w księdze współpracy M. M. z podwykonawcami – W. H. i Z. R. w zakresie świadczenia usług transportowych. Stwierdził, że wymienione osoby były zatrudnione u podatnika przez cały 2008 r., natomiast R. R. nie prowadził w 2008 r. żadnej zgłoszonej działalności gospodarczej, a W. H. wprawdzie taką działalność prowadził (w zakresie transportu pasażerskiego), ale wystawił w 2008 r. na rzecz podatnika 10 faktur na łączną kwotę 146.377,04 zł, które zostały już ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za nieznajdujące oparcia w rzeczywistości uznał organ odwoławczy twierdzenia podatnika o ponoszeniu kosztów paliwa do aut realizujących transport w ramach podzlecanych ww. osobom usług. Zakwestionował również organ odwoławczy stanowisko podatnika w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu najmu mieszkania w Wińsku (w wysokości 600 zł miesięcznie) uznając, że podatnik nie wykazał związku pomiędzy zapłatami zrealizowanymi na rzecz J. G. a wynajmem przez nią ww. mieszkania na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Za nieuzasadnione ocenił również organ drugiej instancji domaganie się przez podatnika ujęcia w kosztach podatkowych wydatków związanych z zobowiązaniami kredytowymi w bankach – D oraz Banku E S.A. W odniesieniu do pierwszej z umów kredytowych stwierdził, że dotyczyła ona kredytu konsumpcyjnego, a zatem nie związanego z działalnością gospodarczą, zaś w przypadku kolejnego kredytu, nie został on wykorzystany w całości na cel odpowiadający przeznaczeniu kredytu, gdyż suma kredytowa przewyższała cenę zakupu kredytowanego pojazdu. Między innymi z powodu opisanych okoliczności, organ odwoławczy uznał prowadzoną przez podatnika księgę za nierzetelną. Jednak inaczej niż to przyjął organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdzona w tym postępowaniu nierzetelność księgi - wobec nieznacznych tylko uchybień w odniesieniu do przychodów - dotyczyła jedynie kosztów podatkowych. Nie stwierdzając podstaw do szacowania, podstawę opodatkowania w sprawie organ odwoławczy ustalił na podstawie dokumentów źródłowych oraz dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. Formułując zarzuty skargi pełnomocnik wskazał na naruszenie następujących przepisów prawa: art. 14 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17, art. 22j ust. 1 pkt 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów" (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 1475; dalej w skrócie "p.k.p.r."), art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – "O.p."), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 2 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. W rozwinięciu zarzutów podniesiono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie po to, by wydłużyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008. Dodatkowo zarzucono, że wedle sformułowania użytego w zaskarżonej decyzji, przychód podatkowy organ odwoławczy rozpoznał na podstawie faktury wystawionej przez B sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości sporna faktura została wystawiona przez skarżącego na rzecz tej spółki, a nie odwrotnie. Niezależnie od powyższego podniósł skarżący, że faktury obcych podmiotów nie mogą stanowić o wysokości przychodu, a zatem sporną w sprawie część przychodu należało przyjąć w kwocie zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (80.328 zł). Zasugerował nadto, że organ podatkowy nie rozliczając kosztów z faktury B sp. z o.o. naruszył treść art. 14 ust. 1 w zw. z zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W dalszej części skargi podniesiono, że w sprawie nie było podstaw do oceny nierzetelności prowadzonej przez niego księgi przychodów i rozchodów, skoro wszystkie ujęte tam wydatki zostały w rzeczywistości przez niego poniesione. W ramach tej argumentacji skarżący nadto podniósł, iż zakwestionowane wydatki w kwocie 241.344,21 zł nie zostały przez niego ujęte w rozliczeniu PIT -36 L za 2008 r. Odnosząc się do zakwestionowanego w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia zakupu usług tapicerowania autobusu C skarżący podniósł, że wydatek ten mógł - zgodnie z zapisami ujętymi w księdze - zostać rozliczony bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu, albowiem wymiana tapicerki nie spowodowała zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, gdyż w tym przypadku nie chodziło o ulepszenie (modernizację) środka trwałego. W odniesieniu do zakwestionowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. metody amortyzacji samochodów używanych, skarżący podniósł iż stwierdzoną w sprawie metodę amortyzacji zastosował omyłkowo, a w rzeczywistości przepisem który skarżący chciał zastosować do wszystkich pojazdów zakupionych w 2008 r. (za wyjątkiem Citroena Jumpera który był nowy) był przepis art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, nie było również podstaw do zakwestionowania poniesionych przez podatnika na terenie Niemiec w marcu i kwietniu 2008 r. wydatków na paliwo, albowiem były one związane z zakupem przez M. M. pojazdów marki Setra i Renault, które to pojazdy podatnik nabył w ww. miesiącach w Niemczech. W uzupełnieniu tego zarzutu skarżący dodał, że kwestionując te wydatki organ podatkowy uchylił się jednocześnie od analizy dokumentacji podatnika (ewidencji środków trwałych), czekając biernie na wyjaśnienia podatnika w tym zakresie. W odniesieniu do zakwestionowanego w sprawie wydatku na zakup usługi tłumaczenia z języka niemieckiego skarżący podniósł, że tłumaczone dokumenty dotyczyły ofert samochodowych a zatem miały związek z zachowaniem źródła przychodów. Wskazał, że skoro fakturę dokumentującą zakup usługi tłumaczenia ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów to istnieje domniemanie prawidłowości tego rozliczenia. Kwestionując je, organ podatkowy powinien był podjąć działania zmierzające do przesłuchania wystawcy zakwestionowanej faktury, względnie, przymuszenia tej osoby do złożenia zeznań. Skarżący zakwestionował również stanowisko organu co do zanegowania wydatków jakie poniosła strona na rzecz W. H. i Z. R. Zaakceptowanie tych wydatków w sprawie uzasadniało zdaniem strony – oświadczenie M. M. co do poniesienia spornych wydatków, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, a także, dołączone do odwołania kopie wyciągów bankowych z których wynikały wpłaty dokonane na rzecz Z. R. (w dniu 10.11.2008 r. i 11.10.2008 r. odpowiednio na kwotę – 6.731 zł oraz 5.042 zł) i W. H. (w dniu 12.11.2008 r. na kwotę 7.300 zł). Przy tym podniósł skarżący, że w sprawie nie przesłuchano Z. R. ani W. H. na okoliczność współpracy ze stroną, przerzucając na niego ciężar dowodzenia. Taki sposób działania skarżący uznał za dystansowanie się od obowiązków nałożonych na organy podatkowe przez przepisy prawa. Za nieuzasadnione uznał również M. H. zakwestionowanie wydatku poniesionego na najem mieszkania w Wińsku. Wskazał, że skoro mieszkanie to było wynajmowane dla kierowców, to miało związek z działalnością gospodarczą podatnika. Zwrócił uwagę, że w sprawie przedstawione zostały dokumenty z których wynika zapłata na rzecz J. G., a samą zapłatę uznać należy za potwierdzenie faktu zawarcia umowy najmu. Zarzucił skarżący, że kwestionując ten wydatek organ podatkowy powinien był przesłuchać kierowców, którzy z mieszkania korzystali, jak również ustalić, kto jest właścicielem mieszkania w W. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków w postaci odsetek kredytowych skarżący podniósł, że kredyt zaciągnięty w banku D w części był wykorzystywany na działalność gospodarczą, a kredyt udzielony przez E S.A. był kredytem samochodowym, udzielonym na zakup pojazdu C, figurującym w ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postępowania podatkowego Sąd nie stwierdził uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, o co wnosił skarżący. Nieuzasadnione zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które w ocenie strony zostało ukierunkowane jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. wymaga wyjaśnienia, że kognicja sądu administracyjnego nie obejmuje kontroli prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Stąd też, tego rodzaju zarzut skarżący mógł podnosić wyłącznie na etapie wskazanego postępowania karnego skarbowego (w którym wydano kwestionowane przez niego postanowienie), nie zaś w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Bez względu zatem na kierowane przeciwko temu postanowieniu zarzuty skargi, obiektywny fakt wydania tego postanowienia oraz dopełnienie wymogu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wywołało skutek, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd nie stwierdził przeszkód prawnych do orzekania w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. W nawiązaniu do tej jeszcze części zarzutów skargi należy dodatkowo wskazać, że nie ma racji skarżący w podważaniu skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tej podstawie, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie wykazało narażania Skarbu Państwa na uszczuplenie majątkowe ze strony skarżącego. Jak trafnie akcentuje Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę, na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował jedynie ustaleniami z kontroli podatkowej, ta zaś wykazała nieprawidłowości w złożonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym za 2008 r. Przeprowadzenie szczegółowych rozliczeń skarżącego w zakresie jego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. możliwym było dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które osadzone jest w ramach postępowania podatkowego. Sąd podziela również w całości przedstawioną w zaskarżonej decyzji ocenę podatkowoprawnego stanu faktycznego. Wyrażony pogląd Sądu odnosi się nie tylko do przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, ale i do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, która to ocena stanowiła niezbędny punkt odniesienia dla objętych analizą organu podatkowego regulacji u.p.d.o.f. Odnosząc się w pierwszej kolejności do grupy wydatków, które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy z uwagi na brak związku z działalnością gospodarczą podatnika to należy wskazać, że Sąd, wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, nie stwierdził w tym zakresie uchybień ze strony organu odwoławczego. Uznał tym samym, że przyjęte w tym zakresie ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie naruszały treści art. 22 u.p.d.o.f. Z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że w przepisie tym nie chodzi o subiektywne przekonanie podatnika co do powinności rozliczenia określonego wydatku właśnie jako kosztu podatkowego, ale o obiektywny stan rzeczy, pozwalający stwierdzić, że poniesiony przez podatnika wydatek został w rzeczywistości poniesiony w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i miał służyć celom o jakich mowa w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, za uzasadnione ocenić należy działanie Dyrektora Izby Skarbowej, który nie stwierdził związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zaewidencjonowanego w księdze wydatku w kwocie 270 zł, który miał dokumentować zakup usługi tłumaczenia dokumentów z języka niemieckiego. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zarówno zebrane w sprawie dowody, jaki i wyjaśnienia samego podatnika nie dawały podstaw do oceny, że poniesienie tego wydatku miało związek z celami o jakich mowa w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym miejscu przypomnieć, że składane na tę okoliczność wyjaśnienia podatnika, zarówno te w toku przesłuchania mającego miejsce w dniu 8.08.2016 r., jak i te, złożone już na etapie postępowania odwoławczego miały charakter bardzo ogólnikowy i w istocie nie pozwalały powiązać wydatku z zakwestionowanej faktury z zakupem konkretnego środka trwałego (pojazdu), czy też choćby tylko ze staraniami o jego nabycie. Ogólnej wypowiedzi skarżącego co do tego, że zakwestionowany wydatek miał związek z nabyciem pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie można uznać za satysfakcjonującą tylko z tego powodu, że także wedle innych jego wyjaśnień (składanych na okoliczność dokonywanych zakupów paliwa w Niemczech) miał on niektóre pojazdy wykorzystywane do działalności gospodarczej nabywać właśnie na terytorium Niemiec, względnie, prowadzić tam rozmowy w sprawie zakupu nowych pojazdów z przeznaczeniem do przewozu osób. Co do wspomnianych wydatków na paliwo (także podważonych przez organ), to trzeba przy tej okazji podkreślić, że u podstaw ich zakwestionowania również leżały kwestie dowodowe, związane z brakiem wykazania przez skarżącego związku pomiędzy wyjazdami na terytorium Niemiec (generującymi zaewidencjonowane wydatki na paliwo) a zakupem konkretnych pojazdów. Wymaga przy tym dodatnia, że skarżący, pomimo skierowanego przez organ podatkowy wezwania o wyjaśnienie tej kwestii, nie wskazał dowodów potwierdzających związek zaewidencjonowanego wydatku z celami o jakich mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Zatem prawidłowo organ podatkowy postąpił odmawiając skarżącemu prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych. Nie nosi również cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, ani cechy wadliwego stosowania prawa stanowisko organu odwoławczego w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków zadeklarowanych przez niego jako poniesione na najem mieszkania w Wińsku. Nie dysponując umową najmu tego mieszkania, ani żadnymi dowodami powstania tego kosztu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wydatków z tego tytułu w rozliczeniu dochodu podatnika. Podziela Sąd stanowisko organu odwoławczego, że za włączeniem spornego wydatku do kosztów podatkowych nie mogą przemawiać same tylko dowody przelewów jakie skarżący dołączył dopiero na etapie odwołania. Ujawnione przez skarżącego przelewy mogą co najwyżej świadczyć o dokonywaniu pewnych rozliczeń z J. G. jako wynajmującym. Z samego faktu tych rozliczeń nie wynika jednak, o definitywnie gospodarczym podłożu, causa tych rozliczeń. Trudno również nie zauważyć tego, że spornego wydatku skarżący pierwotnie nie ujął w księdze przychodów i rozchodów, a domagając się jego uwzględnienia na późniejszym etapie, w istocie, obowiązkiem wykazania powstania spornego kosztu obarczył organ podatkowy. W orzecznictwie sądowym, w zasadzie przy każdej okazji analizowania związku określonego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika podkreśla się, że ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku. Wskazuje się również, że niedysponowanie przez podatnika niepodważalnymi dowodami wskazującymi na związek danego wydatku z działalnością gospodarczą jest równoznaczne z niewykazaniem okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową (przykładowo – wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28.04.2016 r., sygn. akt I SA/Go 85/16, dostępny w internetowej Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). W kontekście stawianych w skardze zarzutów naruszenia procedury podatkowej, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, nie sposób – przy okazji omawianiu spornego wydatku – wykazać zrozumienie dla procesowej postawy skarżącego, nie tylko z powodu jego niefrasobliwego podejścia (jako przedsiębiorcy) do dokumentowania zdarzeń gospodarczych, z których chce wywodzić korzystne dla siebie skutki podatkowe, ale także z punktu widzenia oceny w tym konkretnym przypadku działania organu podatkowego, który, działając przecież w interesie podatnika, podjął starania o nawiązanie kontaktu z J. G. Sama okoliczność, że podjęta próba okazała się nieskuteczna, nie może rzutować na negatywną ocenę prowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego. W szczególności zaś, na powodzenie zarzutu skargi co do nie wykazania przez ten organ braku związku oświadczonego wydatku z działalnością gospodarczą. Nie ma również racji skarżący, domagając się ujęcia w kosztach podatkowych wydatków związanych z zobowiązaniami kredytowymi w bankach – D oraz Banku E S.A. Jak ustalono w toku postępowania, kredyt jaki skarżący zaciągnął w Banku D został udzielony M. H. na dowolny cel konsumpcyjny, a zatem już w swojej istocie nie mógł on zostać uznany za zaciągnięty na potrzeby działalności gospodarczej, tak jak co do zasady, kwalifikuje się tzw. kredyty inwestycyjne. Także zatem odsetki od tego kredytu, uznawane zwykle za koszt przedsiębiorcy w przypadku kredytu inwestycyjnego, nie mogły w sprawie zostać uznane za mające kosztowy charakter. Jak dodatkowo stwierdzono, wyrobiona w tym banku karta kredytowa (F) także nie została wydana skarżącemu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Trafnie przy tym argumentuje Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności sprawy wskazują na to, że sam skarżący, dokonujący rozliczeń podatkowych za pośrednictwem biura rachunkowego, początkowo nie traktował odsetek od kredytu zaciągniętego w D jako pochodnych kredytu przeznaczonego na działalność gospodarczą, skoro nie zostały one ujęte przez niego w księdze. Z uwagi na korzystanie przez skarżącego z pomocy profesjonalnego podmiotu z zakresu księgowości, także zdaniem Sądu, trudno dać wiarę skarżącemu, że o możliwości zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dowiedział się on dopiero na etapie odwołania. Co się tyczy kredytu udzielonego skarżącemu przez E S.A., z porównania kwoty kredytu z wartością zakupu ww. pojazdu (wpisanego do ewidencji środków trwałych) wynika, że kwota udzielonego skarżącemu kredytu przekraczała wartość zakupu ww. pojazdu, po której przyjęto ten pojazd do ewidencji środków trwałych. Odwołując się do tego spostrzeżenia należy zwrócić uwagę, że przyznany skarżącemu kredyt na zakup samochodu został mu udzielony w kwocie 77.855 zł, przy we wskazanym w umowie kredytowej wkładzie własnym w wysokości 30.900 zł. Skarżący jako kredytobiorca zobowiązał się wykorzystać ten kredyt wyłącznie na cel określony w umowie. Również według wyjaśnień Banku, zgodnie z warunkami kredytu, faktura winna opiewać na pełną ceną pojazdu. Tymczasem, według faktury zakupu autobusu C wynikało, że został ona nabyty za kwotę 11.000 zł i według takiej wartości początkowej został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wartość ta została podniesiona w kwietniu 2008 r. w związku z fakturą za zakup usług tapicerowania wnętrza pojazdu i od tego miesiąca wyniosła 30.000 zł. W sumie więc, uzasadnione było stanowisko organów podatkowych, odmawiające skarżącemu włączenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu w części nie wykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem. Z punktu widzenia powodzenia tego rodzaju zarzutu nie mogły mieć znaczenia twierdzenia skarżącego co do istnienia innych obciążeń kredytowych. Należy nadmienić, że skarżący nie wykazał zawarcia innych umów kredytowych, jak również nie przedstawił informacji mogących potwierdzać fakt spłaty odsetek, nadających się jako koszt uzyskania przychodu.. W ocenie Sądu, nie mógł również zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący nie uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków jakie skarżący miał ponieść w związku ze współpracą w zakresie wykonywania usług przewozu. Chodzi tu mianowicie o współpracę skarżącego z takimi osobami jak W. H. i R. R., którzy w charakterze podwykonawców mieli świadczyć na jego rzecz usługi transportu osób. Z wypowiedzi skarżącego złożonych w toku postępowania wynikało, że współpraca skarżącego z tymi osobami miała generować znaczne wydatki, które nie były dokumentowane. Istotnym jest przy tym zwrócenie uwagi, że na potwierdzenie rzekomego podwykonawstwa ww. podmiotów skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, za wyjątkiem przelewów bankowych i odręcznych notatek, żądając by na tej podstawie i na podstawie jego wyjaśnień organy podatkowe uznały fakt tej współpracy jako źródła istotnych wydatków o charakterze kosztowym, w istocie w żaden sposób nie udokumentowanych. Odnosząc się do stanowiska strony należy zwrócić uwagę, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu byłyby ogólne oświadczenia ponoszącego koszt, względnie jego pracowników lub kontrahentów. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.03.2016 r. w sprawie o sygn. II FSK 3679/13 (dostępnym w CBOSA), że zaakceptowanie takiego stanu rzeczy prowadziłoby do sytuacji, w której pomioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, byłyby zwolnione od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie samych zeznań. Zatem przyjąć należy, że niedysponowanie przez podatnika niepodważalnymi dowodami świadczącymi o poniesieniu wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest równoznaczne z niewykazaniem okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, tzn. z osiągnieciem przychodów. Cel ten musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny (por. cytowany już wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28.04.2016 r., sygn. akt I SA/Go 85/16). W rozważanej części stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości, że ze wspominanego obowiązku skarżący się nie wywiązał. Nie może zatem skutecznie domagać się włączenia owych wydatków w poczet kosztów podatkowych. Zwrócić należy uwagę także na to, że sporne wydatki jakie skarżący miał ponieść na rzecz ww. podmiotów nie zostały ujęte w prowadzonej przez niego księdze, z wyjątkiem kilku faktur wystawionych przez W. H., których organy nie kwestionowały. Podnoszenie tego faktu zatem dopiero w postępowaniu podatkowym i obarczanie organów podatków odpowiedzialnością za ustalenie rozmiaru tych wydatków, już abstrahując od ich normatywnego charakteru, jest całkowicie nieusprawiedliwione i pokazuje, że skarżący w rzeczy samej nie uczynił nic by wykazać okoliczności, w powołaniu na które chciałby wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. Odnosząc się do zakwestionowanej przez organy podatkowe metody amortyzowania trzech samochodów (Mercedes Benz Sprinter nr rej. [...], Opel Vivaro nr rej. [...] oraz Mercedes Benz Vito nr rej. [...]) to zasadne było stanowisko organu, że zastosowana przez skarżącego tzw. degresywna metoda amortyzacji nie mogła być zastosowana do samochodów osobowych, co wyraźnie wynika z treści przepisu art. 22k ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można było także zaaprobować sugestii skargi, że w odniesieniu do pozostałych samochodów podatnik w istocie zastosował indywidualne stawki amortyzacji, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jak to wynikało bowiem z ewidencji środków trwałych podatnik wybrał metodę degresywną amortyzacji (art. 22k ust. 1 u.p.d.o.f.) , stosując stawki amortyzacji podane w wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższone o współczynnik 3,0 (w wysokości 60%). Trafnie organ, zaprzeczając twierdzeniom skargi podnosi, że metoda, którą rzekomo zamierzał stosować skarżący wiąże się z zastsowaniem stawek 40% w skali roku, podczas gdy z ewidencji strony wynikało stosowanie stawki 60%. Logicznie organ przekonywał, że nie sposób dać wiarę, iż skarżący po 8 latach od rozpoczęcia amortyzacji i po 3 latach od stwierdzenia w protokole kontroli nieprawidłowości w tym zakresie uświadomił sobie własną pomyłkę. Należy nadto odnotować, że na wskazywaną przez skarżącego na tym etapie wersję wydarzeń nie wskazują dowody zgromadzone w sprawie, albowiem z żadnych dokumentów ani też i wyjaśnień skarżącego składanych przed organami podatkowymi obu instancji nie wynikał zamiar dokonywania amortyzacji w sposób określony w art. 22j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Dodatkowo należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zmiany metody amortyzacji w trakcie amortyzowania konkretnego środka trwałego. Oznacza to, że dokonany na wstępie przez podatnika wybór konkretnej metody amortyzowania determinuje sposób dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, bez możliwości zmiany obranej metody. Zatem nawet dopuszczając prawdopodobieństwo sugerowanej przez skarżącego omyłki, ocena tego, czy wadliwie przyjęta metoda amortyzowania była świadomym wyborem, czy też zwykłym niedopatrzeniem, nie mogła mieć w sprawie żadnego znaczenia i nie wykluczała uprawnień organów podatkowych do jej kwestionowania. Sąd podziela również wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko w odniesieniu do sposobu, w jaki należało rozliczać nakłady poniesione na środek trwały w postaci autobusu marki C. Jak ustalono w sprawie, autobus ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych podatnika z dniem 31.12.2007 r. o wartości początkowej w wysokości 11.000 zł. W związku z nabyciem przez skarżącego usługi tapicerowania wnętrza tego pojazdu, podatnik podjął decyzję o zakwalifikowaniu tego zakupu jako zwiększającego wartość ww. środka trwałego o kwotę 20.000 zł. Podwyższenie wartości nastąpiło w kwietniu 2008 r. i od tej pory wartość wymienionego środka trwałego wyniosła 30.000 zł. Wymienione fakty bezspornie świadczą o tym, że dokonując kwalifikowania nabytej usługi tapicerowania autobusu dla celów podatkowych skarżący nie uznał jej za wydatek remontowy, lecz za ulepszenie (modernizację) środka trwałego, o czym świadczy okoliczność, że podjął on czynności zmierzające do zmodyfikowania wartości początkowej tego środka trwałego. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do rozszerzenia ich działalności w drodze przebudowy (rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji), powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wydatki na modernizację środka, w odróżnieniu od wydatków na remont, mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu, w sposób uzasadniony w sprawie uznano, że sporną usługę należy zaklasyfikować jako ulepszenie środka trwałego, skoro z dokumentacji prowadzonej przez podatnika wynikało, że w taki właśnie sposób charakter tego rodzaju wydatku postrzegał on sam, a z dostępnych organom dowodów nie wynikała w sposób oczywisty wadliwość takiej kwalifikacji. O powyższym bezspornie świadczy fakt podwyższenia wartości początkowej środka trwałego po wykonaniu usługi tapicerowania, a także, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych już od podwyższonej wartości środka trwałego. W obliczu opisanych działań samego podatnika, skarżący nie może na etapie skargi domagać się uznania takiej kwalifikacji (zaaprobowanej przez organy podatkowe) za wadliwą i twierdzić, że wydatek ten powinien być rozliczony bezpośrednio w koszty z uwagi na zabrudzenia tapicerki. Skarżącemu niewątpliwie znana była jakość tapicerki w chwili kwalifikowania usługi dla celów podatkowych, a zatem nawet jeśli skarżący pamięta - po tylu latach - stan jej zabrudzenia to niewątpliwie nie mógł być na wysoce znaczący, skoro skarżący podjął decyzję o konieczności zwiększenia wartości początkowej środka trwałego i to o wartość przewyższającą jego zakup. Wymaga również dodatnia, że po tylu latach ocena stanu tapicerki na dzień podejmowania przez podatnika decyzji o kwalifikacji tego wydatku dla celów podatkowych praktycznie nie jest możliwa, a zatem, zasadnie organy podatkowe posłużyły się w tym zakresie wiedzą oraz przekonaniem podatnika na dzień podejmowania przez niego decyzji o charakterze i istotności spornego wydatku dotyczącego środka trwałego. Wobec tych uwag, Sąd nie stwierdził w omawianym zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., uznając przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób rozliczenia usługi tapicerskiej za prawidłową. Co się tyczy podniesionego w skardze zarzutu rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. przychodu na podstawie faktury wystawionej przez odbiorcę skarżącego (B sp. z o.o.) to Sąd nie stwierdził w tym zakresie uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy, albowiem w świetle okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości, że kwestionowany przez stronę opis fragmentu zaskarżonej decyzji ma charakter zwykłej omyłki. O oczywistym charakterze tego przeoczenia świadczy dalsza część decyzji, gdzie prawidłowo dokonano korekty przychodu w oparciu o sporną fakturę. W ocenie Sądu, wbrew zarzutowi skargi, w świetle okoliczności sprawy nie narusza prawa rozpoznanie przychodu na podstawie faktury otrzymanej od kontrahenta strony skarżącej. Skarżący nie kwestionował transakcji z tej faktury, opisane w niej zdarzenie gospodarcze sam zaewidencjonował w prowadzonej przez siebie księdze podatkowej, a wprowadzone zmiany w zakresie przychodu uzyskanego w związku z transakcją udokumentowaną tą fakturą wynikały z treści samej faktury, której skarżący nie korygował, pomimo ujawnionych różnic w księdze podatkowej i dokumencie źródłowym (fakturze). W nawiązaniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia § 11 pkt 3 p.k.p.r. należy zgodzić się ze skarżącym, że sam fakt istnienia różnicy pomiędzy wysokością kosztów ujętych w księdze, a wysokością kosztów wykazanych w zeznaniu podatkowym nie może być powodem kwestionowania rzetelności księgi, ponieważ część ujętych w niej wydatków może stanowić koszt podatkowy. Należy jednak nadmienić, że w sprawie o fakcie uznania prowadzonej przez skarżącego księgi za nierzetelną nie przesądzał fakt ujęcia, bądź też nie, określonego wydatku, ale całokształt zakwestionowanych wydatków, rozważany na tle § 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 5 p.k.p.r. Na tle analizy akt, trudno w rozważanym kontekście nie dostrzec również tego, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący przedstawiał różne wersje tej samej księgi. Odnosząc się końcowo do objętych zarzutami skargi licznych zarzutów procesowych, odnoszących się do prawideł prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, to stwierdzić trzeba, że nie są one w najmniejszym stopniu uzasadnione. Orzekające w sprawie organy podatkowe prowadzone postępowanie dowodowe prowadziły wnikliwie, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej. Wymaga zwrócenia uwagi, że nie poprzestawały one na stwierdzeniu, że określony wydatek nie został pierwotnie ujęty przez skarżącego w księdze, lecz dążyły do wyjaśnienia okoliczności mogących mieć wpływ na zaaprobowanie późniejszego rozliczenia z tego tytułu. Fakt, że pewnych ustaleń nie udało się dokonać, głównie za sprawą braku kontaktu ze źródłami osobowymi (J. G., W. H., Z. R.) nie jest okolicznością z powodu której odpowiedzialność mogłyby ponosić organy podatkowe. W orzecznictwie sądowym od dawna utrwalony jest pogląd, że ciężar okoliczności decydujących o kosztowym charakterze określonego wydatku spoczywa na podatniku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1.02.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1010/16 (opublikowany na stronie CBOSA). Nie można oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów uzasadniających twierdzenia podatnika o kosztowym charakterze określonych wydatków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.12.2016 r. o sygn. akt II FSK 3304/14 (opublikowany na stronie CBOSA). W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych należy stwierdzić, że Sąd nie znalazł podstaw do formułowania takiego wniosku przez skarżącego. Całe postępowanie podatkowe cechował obiektywizm i chęć wyjaśnienia ujawnionych kwestii spornych. W sprawie stosowano wykładnię prawa podatkowego korzystną dla skarżącego, czego przykładem jest uwzględnienie w decyzji drugoinstancyjnej wydatków eksploatacyjnych od autobusu VW LT o nr. rej. [...], nie figurującego w ewidencji środków trwałych (decyzja II inst. str. 20-21). W sumie więc, za pozbawione podstaw prawnych uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 17, art. 22j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a także, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a także zarzut naruszenia § 11 pkt 3 p.k.p.r. Nie można przy tym zarzucać organowi podatkowemu naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem adresatami tego przepisu są podatnicy, na których ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i podatku. Trzeba również dodać, że to skarżący prowadził swoją księgę w sposób nieprawidłowy, a zatem przypisywanie zarzutu naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. organom podatkowym jest nieporozumieniem. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) wniesioną w sprawie skargę oddalił w całości.