I SA/Wr 1437/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.) Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi K. i S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi K. i S. L. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Państwo K. i S. L. złożyli zeznanie o wspólnych dochodach małżonków wykazując dochód z prowadzonej przez Pana S. L. działalności gospodarczej – Zakład A w kwocie [...] oraz podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...], po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, darowizn, składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił decyzją z dnia [...] zobowiązanie małżonków L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r r. na kwotę [...]. Przychód i odliczenia od dochodu i podatku organ I instancji przyjął w kwotach wynikających z zeznania, stwierdzając jednocześnie zawyżenie o kwotę [...] wykazanych w zeznaniu kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Na kwotę zawyżonych kosztów uzyskania przychodów składają się wydatki: - w kwocie [...] dotyczące robót budowlanych sprzedanych w 2000 r. (art.22 ust. 5 ustawy z dnia 2l lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz. U z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm. – dalej w skrócie updf), - w kwocie [...] dotyczące inwestycji, które będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w 2002 r. (art. 22 ust. 5 updf), - w kwocie [...] wynikające z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] przez Zakład Ogólnobudowlany B W. Z., O. z uwagi na brak związku tego wydatku z wykazanym przychodem (art. 22 w związku z art. 23 updf). Faktura nr [...] z dnia [...]. została wystawiona w oparciu o umowę zawartą w dniu [...] z W. Z. na roboty instalacyjne-przyłącze kanalizacyjne na budynku mieszkalno-usługowym w O. przy ul. M. . Rozpoczęcie robót ustalono na dzień [...]., zakończenie na dzień [...], wynagrodzenie wykonawcy ustalono na kwotę [...]. Skarżący prowadził w 1999 r. remont budynku przy ul. M. w O. na podstawie umów zwartych z Urzędem Miejskim w O.: - nr [...] z dnia [...] na roboty dodatkowe do umowy nr [...] – zobowiązał się wykonać w terminie do dnia [...] roboty dodatkowe - adaptację budynku koszarowego przy ul M. w O. zgodnie z zakresem wyszczególnionym w protokole konieczności nr [...] z dnia [...] (tj. roboty budowlane, instalacje wodno-kanalizacyjne, instalacje elektryczne), - nr [...] z dnia [...] na roboty budowlano - montażowe. W wyniku analizy przedstawionych dokumentów organ I instancji ustali, iż zakres robót budowlano-remontowych wykonanych w 1999 r. przez Pana L. zgodnie z zawartymi umowami z Urzędem Miejskim w O. i zafakturowanych w tym roku nie obejmował, będących przedmiotem umowy zawartej w dniu [...] z W. Z. robót instalacyjnych – przyłącza kanalizacyjnego budynku przy ul. M. w O. Wyjaśnień strony o nieprawidłowym określeniu w umowie zakresu prac i faktycznym ich wykonaniu nie uznano za wiarygodne, wskazując sporządzony dniu [...] protokół odbioru wykonanych przez S. L. robót budowlanych dodatkowych i instalacyjnych i wystawioną faktura nr [...] na kwotę netto [...] plus VAT [...]. Zaawansowanie robót dodatkowych wówczas wynosiło 70% w stosunku do zakresu wynikającego z protokołu konieczności. W dniu [...] przedstawiciele inwestora i generalnego wykonawcy odebrali pozostałe roboty o wartości [...] plus VAT [...]. W toku postępowania nie przesłuchano w charakterze świadka W. Z. z uwagi na brak reakcji świadka na wezwania pod wskazanych przez stronę adresem. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że przyłącze kanalizacyjne w obiekcie przy ulicy M. wykonał w 2000 r. inny podmiot – Zakład C B. N. W odwołaniu K. i S. L. wnieśli o uchylenie decyzji i zarzucali: - naruszenie art. 22 ust. 1 updf przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków (zapłata za wykonane roboty instalacyjne) udokumentowanych fakturą nr [...] wystawioną w dniu [...] przez Zakład Ogólnobudowlany B W. Z., - naruszenie art. 120, art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podatnicy zarzucili bierną postawę organu podatkowego przy gromadzenia materiału dowodowego, nie uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, w tym nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z [...] (przesłuchania świadków) oraz stosowanie zasady tłumaczenie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Ponadto wskazali na brak konsekwencji, co do rzeczywistej przyczyny nie uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Organ nie wskazał jednoznacznie czy przyczyną taką jest faktyczne nie wykonanie prac przez podatnika, czy brak związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. W ocenie strony żaden z tych przypadków nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie. W. Z. wykonał prace udokumentowane sporną fakturą w ramach dodatkowych robót instalacyjnych realizowanych przez podatnika dla Urzędu Miejskiego w O. na podstawie umowy z dnia [...] nr [...] i roboty te zostały odebrane w dniu [...]. Strona wskazuje też na nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów co spowodowało braki w materiale dowodowym skutkujące podjęciem nieprawidłowego rozstrzygnięcia, a także na pominięcie stanowiska Izby Skarbowej we W. wyrażonego w decyzji z dnia [...]. nr PP [...], a dotyczącego spornej faktury. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. na kwotę [...], uwzględniając w części zarzuty odwołania. W szczególności organ odwoławczy zażądał dodatkowych informacji od Burmistrza Miasta O., przesłuchał w charakterze świadka W. Z. oraz przeprowadził w dniach [...] – [...] kontrolę dokumentów związanych z prowadzoną przez W. Z. działalnością gospodarczą. Z zeznań świadka wynika, iż przedmiotem umowy z dnia [...] były prace polegające na przeróbce pod stropami przyłączy kanalizacyjnych do poszczególnych mieszkań wraz z demontażem stropu i prace te wykonywano w okresie od lipca do grudnia 1999 r. Jednocześnie świadek wykonywał inne prace instalacyjne w innym obiekcie. Sporne prace wykonywał przez użyciu własnych materiałów korzystając z zatrudnionych przez siebie pracowników, większość prac wykonywał syn M. j Z. Cenę i termin wykonania prac W. Z. ustalił ustnie ze S. L., dopiero w trakcie rozliczeń okazało się, iż niezbędne jest sporządzenie pisemnej umowy stąd rozbieżność w datach sporządzenia umowy i wykonania prac. Świadek stwierdził, iż kosztorysu wykonanych robót nie sporządzał, projekt przyłącza instalacji otrzymał od zlecającego, a wartość prac wyliczył ryczałtowo. W wyniku badania dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez W. Z. działalności gospodarczej stwierdzono, iż w 1999 r. zatrudniał tylko syna M., nie korzystał z usług podwykonawców przy wykonaniu spornej pracy, zakupił jedynie niewielkie ilości materiałów instalacyjnych wykorzystywanych do instalacji kanalizacyjnych i wyposażenia łazienek (tj. kolanka, złączki zawory, baterie, umywalki, sedesy itp.) nie przedstawił faktur zakupu materiałów wykorzystanych do wykonania spornego zlecenia tłumacząc, iż część materiałów otrzymał od zlecającego (S. L.), a cześć pochodziła z zakładu, ale z uwagi na upływ czasu nie potrafi ich wskazać. W. Z. nie przedstawił także ewidencji środków trwałych twierdząc, iż nie dysponował sprzętem spełniającym kryteria środka trwałego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz ustalenie, iż całość robót dodatkowych określono na kwotę [...], w tym roboty instalacyjne wodno-kanalizacyjne na kwotę [...], organ odwoławczy uznał, że W. Z. zawyżył wartość wykonanych robót w spornej fakturze. Jako koszt uzyskania przychodów z tytułu wykonanych przez W. Z. robót instalacyjnych organ odwoławczy uwzględnił kwotę [...] (odpowiadającą kwocie wynikającej z kalkulacji tych robót dokonanej przez S. L.) to jest w części związanej z uzyskanym przez S. L. przychodem. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia stanowiska wyrażonego w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...][...], organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzja z dnia [...] nr [...] określił S.L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, lipiec wrzesień, październik i grudzień 2000 r. oraz maj 1999 r. Decyzję tą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy (decyzja z dnia [...] nr [...]). W ocenie organu postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych korekt dokonanych przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż w pełni podziela stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. K. i S. L. wnieśli o uchylenia decyzji, zasądzenie kosztów i zarzucili: 1) naruszenia art. 22 ust. 1 updf przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] poniesionych przez skarżącego w celu uzyskania przychodów na zapłatę za roboty instalacyjne udokumentowane faktura VAT z dnia [...] nr [...] wystawioną przez W. Z., 2) naruszenie art. 120, art.121 §1, art.122, art.180§1, art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności: - przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego, - sprzeczność istotnych ustaleń organu odwoławczego z treścią zebranego materiału, - przyjęcie przez organ I instancji biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodnego, - odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w pismach z dnia [...] i z dnia [...] na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, - stosowanie przy rozpoznawaniu sprawy zasady tłumaczenia wszystkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, 3) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na braku przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego przez organ I Instancji, 4) naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez wydania decyzji z pominięciem stanowiska strony wyrażonego w piśmie z dnia [...]. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Skarga nie zasługuje na uwzględnienia. Zgodnie z art. 22 ust.1 updf kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ma prawo badać czy wydatek został faktycznie poniesiony przez podatnika we wskazanej w fakturze wysokości oraz czy wydatek ten podatnik poniósł w celu uzyskania przychodów z danego źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły, że S. L. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] (netto) udokumentowany fakturą z dnia [...] nr [...] wystawioną przez podwykonawcę W. Z. w związku z wykonaniem przyłącza w budynku mieszkalno-usługowym przy ul. M. w O. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że zarówno wystawiona przez W. Z. faktura jak i umowa zawarta [...] ze skarżącym nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Urząd Miejski w O. zlecił S. L. wykonanie adaptacji budynku koszarowego położonego przy ul. M. w O. na budynek mieszkalno-usługowy (umowa z dnia [...]. nr [...]). Termin zakończenia robót ustalono na dzień [...] Umowa obejmowała roboty wyszczególnione w kosztorysie Inwestora, koszty tych robót uwzględniono w budżecie na 1998 r. Ze względu na skomplikowany układ konstrukcyjny stropu zdecydowano o rozszerzeniu zakresu robót o instalację międzystropową (zapisy w dzienniku budowy pod data 8 i 14 sierpnia1998 r. str. 12). Zakres dodatkowych prac został określony w protokole konieczności nr [...] spisanym w dniu [...]. i obejmował: - roboty budowlane: wylanie podkładów pod belki stropowe, uzupełnienie stropów ceramicznych, otwory po wykutych wentylacjach, wykonanie nadproży nad istniejącymi bramami, izolacja pionowa ścian, - instalacje wodno-kanalizacyjną: instalacja kanalizacyjna między stropem wykonanym a istniejącym wraz z wentylacją, - instalacje elektryczne: przewody na stropem na I piętrze. Kosztorys ofertowy wykonawcy określał wartość wszystkich wymiennych robót dodatkowych na kwotę [...] plus VAT. Wartość instalacji wodno-kanalizacyjnych wykonawca (S.L.) określił na kwotę [...]. Termin wykonania robót dodatkowych przewidziano na [...] (umowa nr [...]z dnia [...]). S. L. faktury za wykonane roboty dodatkowe wystawił w dniu [...] faktura nr [...] na kwotę [...] i VAT [...] oraz w dniu [...] faktura nr [...] na kwotę [...] i VAT [...]. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez skarżącego oraz zeznań W. Z. wynika, że W. Z. zawarł umowę ze S. L. na wykonanie w ramach robót dodatkowych, wymienionych w protokole konieczności, robót instalacyjnych (przeróbka pod stropem przyłączy kanalizacyjnych do poszczególnych mieszkań wraz z demontażem stropu). Roboty te realizował w okresie od lipca do grudnia 1999r., korzystając z własnych materiałów oraz zatrudnionych pracowników (większość prac wykonywał M. Z.). Cenę z wykonaną usługę uzgodnił ze skarżącym, nie sporządzał żadnego kosztorysu, wartość prac ustalił ryczałtowo. W toku postępowania odwoławczego ustalono ponadto, że W. Z. zatrudniał w 1999 r. wyłącznie syna M. Z., nie korzystał przy wykonaniu spornych robót z podwykonawców i w 1999 r. zakupił jedynie niewielką ilość materiałów instalacyjnych i wyposażenia łazienek. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe uznały, iż W. Z. nie mógł wykonać spornych prac za określoną w fakturze kwotę w okresie od lipca do grudnia 1999 r., na warunkach wskazanych w złożonych w toku postępowania podatkowego zeznaniach. Podwykonawca nie dysponował, bowiem ani materiałem do wykonania tych robót ani pracownikami. Ponadto S. L. (główny wykonawca) wystawił fakturę na wykonane roboty dodatkowe na kwotę [...] już w dniu [...] tj. przed podjęciem przez podwykonawcę tych robót. Organ wskazał, iż wartość spornych robót główny wykonawca w kosztorysie przyjętym przez inwertora wycenił na kwotę [...], podczas, gdy podwykonawca, który nie korzystał przy wykonaniu usługi z własnych materiałów i nie przedstawił żadnego kosztorysu wartość usługi w fakturze określił na [...]. Dokonana ocena materiału dowodowego, zebranego w sprawie, zdaniem Sądu mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skarżących, odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w ocenie Sądu nie są uzasadnione. Organy podatkowe zebrały, bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie. W ramach postępowania uzupełniającego przesłuchano w charakterze świadka W. Z. zgodnie z wnioskiem skarżących. Odmowa przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J. T. (inspektora nadzoru) i J. Ż. (majstra budowy), A. M. (majster -uczestniczył w sporządzaniu dokumentacji dotyczącej prac dodatkowych) i M. Z. (zatrudniony u W. Z.) na okoliczność rzeczywistego zakresu robót wykonanych przez W. Z. w ramach inwestycji realizowanej przez S. L.(postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] i [...]) zdaniem Sądu nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające zaznaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Na wskazaną we wniosku dowodowym okoliczność przesłuchano W. Z., który wykonywał sporne prace i wystawił sporną fakturę za ich wykonania. Posiadał, zatem najlepszą ze wskazanych przez stronę osób wiedzę zarówno o zakresie wykonanych prac, jaki i sposobie ustalenia ceny z wykonaną usługę. Wymienieni we wnioskach dowodowych J. T., J. Ż. i byli przedstawicielami inwestora a A. M. jako przedstawiciel wykonawcy wraz ze skarżącym uczestniczył w podpisywaniu protokołu konieczności. Zajmowane przez te osoby stanowisko, co do zakresu spornych prac i ustalenia ich ceny (kosztorys) zostało wyrażone w dokument, stanowiących materiał dowodowy w sprawie. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby zmiany w zakresie prac dodatkowych lub zmiany w wycenie wykonanych prac mimo wezwania przez organ odwoławczy. W ustalonym stanie faktycznym nie jest także zasadny zarzut stosowani przez organy podatkowe zasady in dubio pro fisco. Organy podatkowe uznały za koszt uzyskania przychodu wydatek udokumentowany sporną faktura do wysokości wynikającej ze sporządzonego przez skarżącego kosztorysu (tj. w części obejmującej wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej). Należy wskazać, iż strona nie dysponowała poza fakturą żadnym innym dowodem wykonania spornych usług przez W. Z. (kosztorys, protokół odbioru robót). Organy podatkowe nie naruszyły także zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozpoznawanej sprawie takie postępowanie organ przeprowadził z urzędu przy udziale organu I instancji. Nie ma także podstaw do przyjęcie, że organ I instancji naruszył art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz.572 ze zm.) i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z pominięciem stanowiska strony wyrażonego w piśmie z dnia [...]. Do wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony organ ustosunkował się w postanowienia z dnia [...] Fakt, iż postanowienie zostało wydane w dniu otrzymania pisma przez organ I instancji nie oznacza, iż wniosek nie został rozpoznany. Obszerne uzasadnienie postanowienia świadczy o rozpoznaniu przez organ złożonego wniosku dowodowego. Nie jest także naruszeniem procedury wydanie w dniu [...]. decyzji przez organ I instancji bowiem postanowienie w sprawie dopuszczenia dowodów nie podlega zaskarżeniu. Strona może w odwołaniu od decyzji podnosić zarzuty związane z nie przeprowadzeniem wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Tak też strona uczyniła i wnioski te zostały poddane ponownej ocenie w postępowaniu odwoławczym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako bezzasadną.