I SA/Wr 1442/09

Dnia 25 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi M. K. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie odmowy umorzenia części odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Pismem z dnia 2.12.2008 r. uzupełnionym w dniu 10.01.2009 r. M. K. wniósł o umorzenie części odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. W uzasadnieniu podał, ze obecnie osiąga dochody w wysokości [...] zł netto, ma na utrzymaniu niepracującą zonę oraz dziecko w wieku szkolnym. Jednocześnie jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która za ubiegły rok nie wypłaciła dywidendy przeznaczając zysk na dofinansowanie produkcji. Zapłacenie tak dużej kwoty zobowiązania za 2002 rok oraz odsetek nie jest możliwe, gdyż odpowiednich środków nie posiada. Podatnik podniósł, że postępowanie podatkowe było przewlekle, co pogorszyło jego sytuację jako dłużnika, gdyż przez ten czas istotnie urosły odsetki od zobowiązania, a to w sytuacji wstrzymywania wykonania decyzji przez organ podatkowy. W uzupełnieniu wniosku M. K. wskazał, że wnosi o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis, z której nigdy nie korzystał. Argumentował, że otrzymana pomoc pozwoli na spłatę zaległości bez utraty płynności finansowej spółki jak również bez potrzeby prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wyżej wymienioną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił umorzenia odsetek od zaległości. Na podstawie przedłożonej przez stronę informacji o stanie majątkowym organ ustalił, że posiada ona (w ramach współwłasności małżeńskiej) dom w C. (niedokończona budowa) oraz udział we współwłasności gruntu o powierzchni [...] ha w N. oraz udziały w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartości wnioskodawca nie określił. Z kolei miesięczne wydatki na utrzymanie wynoszą [...] zł, w tym za energię, wodę, gaz, telefon. Dodatkowe obciążenie stanowi spłata kredytu mieszkaniowego ("na dom") w kwocie [...] zł miesięcznie. Jedynym źródłem dochodów - według oświadczenia - jest umowa o pracę, z której podatnik uzyskuje miesięcznie ok. [...] zł. Powołując się na treść 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b ustawy Ordynacja podatkowa organ wyjaśnił, że podstawę udzielenia ulgi stanowi wypełnienie przesłanek z obu wymienionych przepisów łącznie. Odnosząc się do sytuacji materialnej wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione przez podatnika dane nie są wiarygodne, skoro bieżące wydatki (w tym z tytułu spłaty kredytu), znaczenie przekraczają uzyskiwane dochody. Gdy zaś chodzi o kwestię przewlekłości postępowania podatkowego w ramach którego orzeczono o zobowiązaniu podatkowym za 2002 rok, to sam fakt uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy nie tworzy przesłanki odstąpienia od zapłaty odsetek, podobnie jak i okres trwania postępowania odwoławczego. Poza tym barierę przeciwko naliczaniu odsetek w warunkach przewlekłości postępowania stanowią przepisy art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, a w tym pkt 3. Podatnik sam składał wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji, stąd nie powinien teraz czynić z faktu wstrzymania zarzutu. Poza tym, nawet wobec odsunięcia wykonania zapłaty zobowiązania, kwotę podatku mógł wpłacić dobrowolnie (miał takie prawo). W toku postępowania wymiarowego wnioskodawca zbył samodzielny lokal mieszkalny za kwotę [...] zł oraz nabył działkę zabudowaną o wartości [...] zł. Z zeznań podatkowych za lata 2003-2006 wynika (postępowanie kontrolne w sprawie podatku za 2002 rok zostało wszczęte w 2004 r.), że strona uzyskiwała ponadprzeciętne dochody (w kolejności): [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Nadto podniósł organ, że podatnik nie uregulował całości zobowiązania podatkowego za 2006 r., ujawnionego przezeń w zeznaniu podatkowym, pomimo uzyskiwania znacznych dochodów. Organ stwierdził, że bezprzedmiotowe były dalsze argumenty M. K., przywołujące trudną sytuację spółki z o.o. A, gdyż dotyczą innego podmiotu. W efekcie pomimo, że podatnik jako przedsiębiorca może znajdować się obecnie w trudnej sytuacji, to nie było podstaw do umorzenia odsetek. Nie zasługują na uwzględnienie przypadki, w których uzyskiwane bieżąco dochody umożliwiały zapłatę podatku, jednakże przeszkadzał poziom wydatków. Przeciwny osąd oznaczałby uprzywilejowanie wnioskodawcy względem podatników, którzy mimo skromnych środków bieżąco regulują zobowiązania. Obok tego na przeszkodzie do umorzenia odsetek stało to, że pomoc publicznej nie można udzielić przedsiębiorcy znajdującemu się w trudnej sytuacji ekonomicznej, co wynika z art. 1 lit. h ) rozporządzenia Komisji WE nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. Unii Europejskiej L 379/5 z dnia 28.12.2006 r.). Przedsiębiorca jest w trudnej sytuacji ekonomicznej, jeżeli przy pomocy środków własnych, bez wsparcia w postaci pomocy publicznej, nie jest w stanie utrzymać się na rynku. Tymczasem w deklaracjach VAT spółka jawna od sierpnia 2007 r. nie wykazywała dostaw ani nabycia towarów, a od maja 2008 r., deklaracji VAT w ogólne nie składa. Podobnie z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie (firma B) od grudnia 2005 r. nie były wykazywane ani dostawy ani nabycie towarów i usług. W zeznaniu za 2007 r. wnioskodawca nie wykazał żadnego dochodu z działalności gospodarczej, a z ustaleń wynika, że i obecnie jedynym źródłem dochodu jest stosunek pracy. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 67a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, dlatego szczegółowego rozważenia wymagało, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny podatnika. Organ powinien przede wszystkim odnieść się do sytuacji bieżącej podatnika. Gdy chodzi o argumentację dotyczącą spółki z o.o. A, to pomimo tego, że słusznie się stwierdza w decyzji że podatnikiem jest spółka, to jej trudności odbijają się na pracowniku (podatniku - wnioskodawcy). Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przytaczając treść przepisów art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podzielił stanowisko, że M. K. jako przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji, a przez to - na mocy prawa wspólnotowego - podlega wyłączeniu z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania pomocy de minimis. Wskazał również organ, że udzielenie ulgi zgodnie art. 67a § 1 pkt 3 powołanej ustawy ma charakter uznaniowy, co oznacza możliwość dokonania wyboru spośród dopuszczonych przez ustawę rozwiązań. Pomimo tego, że obecna sytuacja strony jest trudna, to przy ocenie istotne są również fakty z przeszłości związane z ze zobowiązaniem podatkowym. Podzielając stanowisko pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie brak było przesłanki interesu publicznego, zaś argumenty powołane na uzasadnienie ważnego interesu podatnika nie były na tyle przekonujące, ażeby doprowadzić do umorzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując na naruszenie art. 1 lit. h) rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis, a także naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podmiotem, który wystąpił o umorzenie odsetek nie jest spółka, lecz jeden z jej wspólników. Po wtóre, spółka jawna A, z działalności której określony został podatek dochodowy w 2009 r. nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Skarżący uzyskuje obecnie dochody jedynie ze stosunku pracy wobec czego wątpliwe jest w ogóle stosownie wobec niego przepisów o pomocy de minimis. Niezależnie od tego nie można było uznać, że spółka A jest przedsiębiorcą zagrożonym, gdyż sytuacja taka nie występuje w razie czasowego zawieszenia działalności gospodarczej i przeniesienia jej do innej spółki. Po trzecie, we wniosku o umorzenie podatnik wskazywał, że część żądanych przez organ odsetek nie jest należna stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 tej ustawy. Naruszenie zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 Ordynacji, może stanowić przesłankę ubiegania się o umorzenie odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zainicjowanej skargą sprawy, jest kwestia poprawności zastosowania przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie, zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Tak więc bazujące na uznaniu stanowisko organu podatkowego determinowane jest kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Podstawę do umorzenia zaległości podatkowej może stanowić wystąpienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek, jednakże mimo zaistnienia tych przesłanek organ podatkowy nie jest zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie, jednakże sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych jest w tym wypadku ograniczona i sprowadza się do badania prawidłowości prowadzonego postępowania przez organ podatkowy z zachowaniem zarówno przepisów szczegółowych jak i zasad ogólnych, wyklucza natomiast ingerencję w swobodny wybór samego rozstrzygnięcia. Wskazać przy tym należy, że umorzenie zaległości jest instytucją wyjątkową, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Przy tym pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Za ważny interes podatnika należy bowiem uznać nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji strony, a umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w tych przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników na które strona nie mogła mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jej postępowania. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy i sprawność działania aparatu państwowego. W ocenie Sądu organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, a sytuacja skarżącego nie została uznana za szczególną i wyjątkową. Uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny oraz odmówiły umorzenia odsetek za zwłokę, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, a argumentacja przyjęta przez organy mieściła się w ramach przyznanego im uznania administracyjnego . Pomimo wyrażonych wątpliwości co do rzetelności przedstawionych przez stronę danych dotyczących aktualnej sytuacji majątkowej, nie zakwestionowały organy ostatecznie tego, że sytuacja podatnika w tym zakresie może być trudna. Jednakże i w tym przypadku uznały, że kryterium to nie jest wystarczające, a to mając na względzie źródło powstania zaległości w postaci niezgodnego prawem zawyżenia kosztów przychodu w spółce jawnej A oraz - w konsekwencji - zaniżenia dochodu do opodatkowania, co niewątpliwie nie daje podstaw do uznania, że chodziło o przyczynę zewnętrzną, niezależną od jego postępowania. Nie można podzielić zapatrywania strony skarżącej, prezentowanego w toku postępowania podatkowego, że istotna z punktu widzenia umorzenia zaległości podatkowej (odsetek) jest wyłącznie bieżąca sytuacja wnioskodawcy, nie zaś zdarzenia z przeszłości. Wyjątkowość instytucji umorzenia zakłada różnicowanie poszczególnych przypadków, czego nie można sprowadzać jedynie do kryterium dobrej bądź niedobrej sytuacji materialnej (bieżącej). Nie można uznać, że niepowodzenie finansowe w każdym przypadku ma charakter szczególny. Jednakże jak należy przyjąć, nie w ocenie dotyczącej sytuacji materialnej podatnika skarżąca strona upatrywała nieprawidłowości postępowania podatkowego. Według twierdzeń skargi odsetki powinny zostać umorzone ze względu na długotrwałość załatwienia sprawy podatkowej, w ramach której dokonano wymiaru podatku za 2002 rok. Jednakże i wobec tego twierdzenia należy zwrócić uwagę na wyjątkowość instytucji umorzenia. Nie ma podstaw do twierdzenia, że sam fakt załatwienia sprawy po upływie przepisanych terminów, niejako automatycznie, powinien doprowadzić do umorzenia zaległości podatkowej. Również i w takiej sytuacji organy podatkowe wykorzystując uznanie administracyjne, muszą mieć możliwość wartościowania przypadków. Ustawa Ordynacja podatkowa zawiera unormowania wykluczające naliczanie odsetek w przypadkach długotrwałego postępowania podatkowego (bądź związanego z kontrolą), a mianowicie w treści art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, natomiast skarżący nie wskazał, jakie to szczególne okoliczności jego sprawy doprowadziły do narastania odsetek od zaległości. Nie chodzi tu o sam fakt uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, skoro jest to jedno z rozstrzygnięć przewidziany w procedurze podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 lit. h) rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis wyjaśnić należy, iż szczególne (dodatkowe) warunki związane z umorzeniem zaległości podatkowej (odsetek) wobec przedsiębiorcy mają zastosowanie wtedy, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek do umorzenia w postaci "ważnego interesu podatnika" (obiektywnego, determinowanego czynnikami niezależnymi od jego postępowania) lub "interesu publicznego" i zasadniczo wtedy gdy organ widziałby powody do pozytywnego rozstrzygnięcia ze względu na te przesłanki. Skoro bowiem oceniając okoliczności sprawy, organ przedmiotowych przesłanek nie dostrzega, to zbędne jest roztrząsanie, czy udzielenie pomocy de minimis nie stałoby w sprzeczności z przepisami wymienionego rozporządzenia Komisji WE, skoro bez względu na te dodatkowe warunki (przewidziane dla przedsiębiorców) pomoc i tak nie zostałaby udzielona (nie byłoby umorzenia). Z tego też względu niepotrzebne były wywody organów zawarte w uzasadnieniach decyzji. Bezprzedmiotowy był również zarzut dotyczący prawidłowości naliczania odsetek. Ze względu na istotę sprawy, w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek) nie można podnosić skutecznie zarzutów przeciwko wymiarowi podatkowemu. Pretensja w tym zakresie może być zgłoszona w szczególności w sprawie zarachowania wpłat (nadpłat) na poczet zaległości podatkowych. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić po myśli art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.