I SA/Wr 1445/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 czerwca 2007 r. nr [---] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. oddala skargę Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w G. - dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19.06.2007 r., nr [---], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.03.2007 r. , Nr [---] w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca oraz grudzień 2002 r., uchylająca w całości decyzję tego organu i umarzająca postępowanie w zakresie rozliczenia za wrzesień 2002 r. oraz określająca zobowiązanie podatkowe w kwocie 32.376,- zł za październik 2002 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powołując się na art. 10 ust. 2 i 19 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: uptu, zakwestionował podatek naliczony, wynikający z faktur o łącznej wartości 184.511,49, VAT: 36.303,51 zł, wystawionych przez P. W. K. Ś. M. L. – dalej: K., dotyczących zakupu usług budowlanych i sprzętowych oraz (jedna faktura) dzierżawy sprzętu. Usługi wykonane przez K. miały polegać na podwykonawstwie dla Spółki, która wykonywała w 2002 r. następujące prace: 1. Remont bieżący kanału przerzutowego na Kanale N.-O., prowadzony na podstawie umowy z dnia 30.08.2001, zawartej z miejskim przedsiębiorstwem Wodociągów i kanalizacji Spółka z o.o. we W.. Prace obejmowały usunięcie wyrw i ubytków, zabezpieczenie skarp, naprawy progu napowietrzającego. Według wyjaśnień M. L. - K. jako podwykonawca miało wykonać prace polegające na: wbijaniu metrowych palików, o które opierane były jomby, okazjonalnym zasypywaniu wyrw. 2. Prace budowlane w domku jednorodzinnym na B. W. 3. Roboty specjalistyczne na wyrobisku B., I, prowadzone na podstawie umowy z dnia 22.04.2002 r., zawartej z C. G. Sp. z o.o. w O. Prace obejmowały: czynności związane z rekultywacja terenu górniczego – m.in. karczowanie uschniętych drzew i krzewów w zbiorniku wodnym, usunięcie zatopionych linii energetycznych i wyposażenia technicznego, rozbiórka budynku na gruncie stałym. Organ uznał, że wystawione przez K. faktury, dotyczące podwykonawstwa w zakresie powyższych robót, nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych, a w konsekwencji nie dawały podstawy do odliczenia przez Spółkę wynikającego z nich podatku naliczonego. W kwestii usługi dzierżawy sprzętu drobnego organ stwierdził, że nie doszło faktycznie do wykonania takiej usługi na rzecz Spółki. Stanowisko to organ zawarł w decyzji z dnia 15.02.2006 r., nr[----]. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 29.05.2006 r., nr[---] , a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowe znaczenie w sprawie ma, czy faktycznie doszło do wykonania spornych usług. Należało zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dokonać: 1) kompleksowej weryfikacji działalności M. L., 2) zbadać możliwość wykonania przez nią prac z uwzględnieniem możliwości wykonania ich w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ powinien przy tym uwzględnić, jakim sprzętem dysponowała M. L. oraz w jakim zakresie przy wykonaniu prac mógł uczestniczyć jej mąż. Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności wyjaśniających organ I instancji wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia 20.03.2007 r., w której określił kwoty rozliczenie w podatku od towarów i usług za: luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. w kwotach innych, niż wykazane przez podatnika w deklaracjach podatkowych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. Zdaniem strony decyzję oparto o materiał dowodowy wybiórczo i dowolnie zgromadzony. Organ nie dopełnił swoich obowiązków w zakresie aktywnego gromadzenia dowodów, bezpodstawnie zaniechał uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazywanym i wnioskowanym przez Spółkę. Spółka podniosła, że organ, nie posiadając wiedzy specjalistycznej w zakresie robót podwodnych, wykonywanych przez nurków, nie wykazał się inicjatywą dowodową, jednocześnie bezpodstawnie negując twierdzenia strony oraz dyskredytując zeznania świadków. Strona podtrzymała, że prace uwidocznione na spornych fakturach zostały przez K. faktycznie wykonane, natomiast organ wszelkie wątpliwości w sprawie interpretował na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania uznał, że nie było podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30.09.2002, na kwotę 5.983,61 zł, VAT 1316,39 zł, dotyczącej dzierżawy drobnego sprzętu od K. - wobec braku dowodów podważających skutecznie wykonanie tej usługi. Powyższe zadecydowało uchyleniu decyzji organu I instancji w odniesieniu do września 2002 r. i umorzeniu w tym zakresie postępowania, a w konsekwencji o zmianie rozliczenia za październik 2002 r. Organ odwoławczy uznał natomiast za prawidłowe ustalenia i rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie. Zgodził się z oceną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., iż zgromadzony materiał dowodowy świadczył o tym, że M. L., działając jako K. nie mogła wykonać wynikających ze spornych faktur robót na terenie W. B. I, na Kanale N. – O. oraz w domu jednorodzinnym w B. W. W przekonaniu organu o nierzetelności faktur świadczyły: - fakt, że M. L. nie posiadała kwalifikacji i uprawnień w zakresie prac podwodnych, jakie konieczne były do wykonania prac uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach oraz uprawnień do kierowania pojazdami typu: spychacz, koparka, a jednocześnie nie zatrudniała żadnych pracowników; fakt , że M. L. nie mogła wykonać spornych potwierdził biegły rzeczoznawca w opinii z dnia 31.10.2006 r. "Orzeczenie techniczne na temat możliwości świadczenia usług budowlano hydrotechnicznych na rzecz Spółki N. przez M. L."; - M. L. unikała przesłuchania w charakterze świadka, a gdy udało się ją przesłuchać, to jej zeznania świadczyły o braku z jej strony koniecznej wiedzy technicznej oraz braku dostatecznej wiedzy co do zakresu i szczegółów wykonanych usług; - szeroką wiedzę na temat wykonanych usług oraz wymagane uprawnienia do przeprowadzenia prac ujętych w spornych fakturach posiadał mąż M. L. – D. L. , który był zatrudniony na podstawie umowy zlecenia, następnie od maja 2002 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierownika robót hydrotechnicznych o specjalności nurka, a od lipca 2004 r. jest prezesem tej spółki; jego zeznania co do np. przedmiotu prac ujętych na poszczególnych fakturach dotyczących robót w B. W. były rozbieżne z zeznaniami M. L; - w 2002 r. M. L. była zatrudniona na etacie w P. S. K. nr 4 we W., a w okresie wykonania usług na kanale N – O- M. L. przebywała na urlopie wychowawczym oraz zeznała, że musiała osobiście zajmować się małymi dziećmi; - świadkowie, którzy potwierdzili wykonanie prac nie byli neutralni wobec spółki N., ale byli to pracownicy lub długoletni znajomi, zaś analiza zeznań świadków w powiązaniu z zeznaniami M. L. wykazała wiele sprzeczności. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu, dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 o.p. Strona zarzuciła: 1) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczo zgromadzonego i nieobiektywnie ocenionego materiału dowodowego i uznanie że M. L. nie wykonała prac opisanych na spornych fakturach 2) zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę, tj. odmowa przeprowadzenia wnioskowanych (pismo z dnia 17.03.05) dowodów - wizji lokalnej i oględzin; organ nie mógł a priori stwierdzić, że dowody te nie maja znaczenia dla sprawy; 3) Brak inicjatywy dowodowej organu w kwestiach niewyjaśnionych, a w których organ nie dysponował dostateczną wiedzą – co do robót podwodnych, wykonanych przez nurków, zakresu prac na obiekcie B. I; ograniczenie się organu do kwestionowania twierdzeń strony i dyskredytowania zeznań świadków; 4) Rażące błędy przy zbieraniu i ocenie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że M. L. nie była w stanie wykonać określonych robót, gdyż jest kobietą, nie ma odpowiednich umiejętności i nie zatrudniała pracowników, a także przez przypisanie wykonania tych prac innym wykonawcom, bez przeprowadzenia dowodów, że to właśnie oni te prace wykonali; 5) Wyjaśnienie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zdaniem Spółki organ podatkowy prowadził postępowanie mając z góry założoną tezę – że M. L. nie wykonała spornych prac. Ta kwestia nie została należycie zbadana i przeanalizowana. W przypadku innych podwykonawców skarżącej spółki organ automatycznie założył, że skoro byli zarejestrowanymi przedsiębiorcami i wystawili faktury, to usługi zostały wykonane – nie kontrolował ich mocy przerobowych oraz uprawnień. Jeśli nawet M. L. nie dopełniła wszystkich wymaganych formalnych wymogów w zakresie uprawnień, to nie oznacza, że nie mogła wykonać spornych prac. Organ nie mógł, zdaniem Spółki, twierdzić, że w 2002 r. M.L. nie miała wystarczających umiejętności i odmawiać przeprowadzenia wizji lokalnej, z uwagi na to, że obecnie mogła się już więcej nauczyć. Odnosząc się do zawartej w decyzji oceny zeznań świadków strona podtrzymała zarzuty i argumentację odwołania. I zwróciłam uwagę, że zarzucając nieścisłości i rozbieżności w tych zeznaniach organ w swojej ocenie nie uwzględnił okoliczności, jaką jest upływ czasu. Zdaniem Spółki brak było też podstaw, by dyskredytować zeznania świadków jako zbyt lakoniczne i stronnicze. Doświadczenie życiowe przemawia za tym, że gdyby świadkowie znali D. L. i byli stronniczy, to ustaliliby wspólne spójne zeznania i sprzeczności nie pojawiałyby się. Organ winien uwzględnić, że świadkowie mogli nie przypominać sobie kobiety wśród nurków, bowiem nurkowie pracują w specjalistycznej odzieży. Ponadto jedynym świadkiem, który twierdził, że nie widział M. L. na obiekcie B. był K. Strona skarżąca wskazała również, że do sprawy zostały włączone materiały z zupełnie innej kontroli – w K. Ś. Organ nie włączył natomiast, mimo wniosku strony, materiałów z kontroli krzyżowej w tej firmie, w toku której nie stwierdzono nieprawidłowości. Spółka zarzuciła nadto organowi, że oddalił wniosek o sporządzenie przez biegłego opinii uzupełniającej, który po rozmowie ze skarżącym wyraził wolę sporządzenia takiej opinii. Końcowo w skardze sformułowano zarzut, iż organ nie wykonał wskazówek decyzji kasacyjnej co do ustalenia, czy sporne prace zostały faktycznie wykonane i kto je wykonał. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Prawo Spółki do pomniejszenia podatku należnego o VAT naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K. organy podatkowe zakwestionowały powołując się na art. 19 ust. 1 uptu. W myśl tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wynika stąd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane wyłącznie z faktycznym nabyciem towaru lub usługi. Jeżeli zatem do nabycia nie doszło, to nie powstaje również prawo do odliczenia. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Warunek rzetelności faktury, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego oznacza, że faktura powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze – tak co do jego treści, podmiotów uczestniczących, jak i co do wartości usługi lub towaru. Mając na względzie powyższe, organy podatkowe były w niniejszej sprawie obowiązane zbadać, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącej Spółki oraz czy wykonawcą był wystawca faktur – M. L., działająca jako K. Ś. Na konieczność jednoznacznego wyjaśnienia kwestii faktycznego wykonania usług zwracał uwagę organ odwoławczy w swojej decyzji kasacyjnej z dnia 29.05.2007 r. W skardze strona zarzuciła niewykonanie zaleceń decyzji kasacyjnej, a także naruszenie obowiązków organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, tj. przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 180 o.p. nakłada z kolei na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Wypada zarazem podkreślić, że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, iż obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i 187 op. nie mogą prowadzić do nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, z tytułu których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku naliczonego, jeżeli dowodu w tym względzie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W wyroku z dnia 15.03.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważał, iż "prawo podatnika nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.(...)". W ocenie Sądu nie jest słuszny zarzut niewykonania zaleceń decyzji kasacyjnej w zakresie ustalenia faktycznego wykonania usług przez M. L. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego, poczynione w przedmiotowej sprawie, zostały przez organ podatkowy dokonane z dochowaniem obowiązków, wynikających z powołanych wyżej przepisów, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Wypada zauważyć, że organy podatkowe podjęły z własnej inicjatywy szereg czynności dowodowych, obejmujących m.in. badanie dokumentacji źródłowej, kontrolę u wystawcy spornych faktur, przesłuchania świadków, oględziny wyrobiska B. I, dowód z opinii biegłego oraz inne czynności, zmierzające do weryfikacji możliwości samodzielnego wykonania spornych usług przez M. L. Ona sama z kolei maksymalnie ograniczała swój udział w postępowaniu, utrudniając tym samym organowi możliwość uzyskania od niej informacji na temat świadczonych usług, zaś jako osobę reprezentującą ja podczas kontroli wskazała męża D. L, będącego zarazem w badanym okresie pracownikiem, a obecnie prezesem skarżącej Spółki. Zebrane dowody oraz wyprowadzone z nich wnioski zostały w sposób obszerny i wyczerpujący omówione w decyzji organu I instancji oraz podsumowane w decyzji organu odwoławczego. Słusznie, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji podkreślono fakt nieposiadania przez M. L. kwalifikacji i uprawnień w zakresie robót prowadzonych pod wodą, w tym prac hydrotechnicznych z użyciem ciężkiego sprzętu, oraz uprawnień do kierowania pojazdami typu koparka lub spychacz. O ile bowiem można się zgodzić ze stroną skarżącą, że brak formalnego potwierdzenia koniecznych kwalifikacji oraz uprawnień nie przesądza o niewykonaniu określonych robót przez M. L., to jednak należy zauważyć, że posiadanie takiego formalnego potwierdzenia stwarza domniemanie, że dana osoba mogła i potrafiła wykonać prace wymagające szczególnych kwalifikacji. Wobec braku potwierdzenia tego rodzaju kwalifikacji u M. L. domniemanie tego rodzaju nie mogło być przyjęte, a zatem to podatnik był wówczas obowiązany do wykazania, że wbrew temu, co wynikało z zakresu formalnych uprawnień M. L., faktycznie wykonała ona prace uwidocznione na zakwestionowanych fakturach. Należy się zgodzić z organem podatkowym, że tego rodzaju dowodów, dostatecznie potwierdzających wykonanie przez M. L. spornych usług, Spółka nie dostarczyła. Przeprowadzone – po wielu bezskutecznych próbach – przesłuchanie M. L. w charakterze świadka nie potwierdziło, by posiadała ona szeroką wiedzę techniczną, a przede wszystkim, by wykazała się wiedzą na temat zakresu faktycznie wykonanych usług, która wykraczałaby poza ogólne twierdzenia, bazujące na treści faktur. Zeznania M. L. oraz D. L. wskazują również na jej brak doświadczenia w przeprowadzaniu robót udokumentowanych spornymi fakturami – bowiem wynika z nich, że to D. L. (który zresztą posiadał znacznie obszerniejszą wiedzę na temat zakresu oraz sposobu wykonania spornych usług) musiał pokazywać żonie, jak należy wykonać niektóre czynności. W tym miejscu można zarazem zauważyć, że z zeznań świadka T. W. wynikało, że M. L. wykonywała podobne prace na terenie kanału N. – O. we wcześniejszej edycji (2000 r. i 2001 r.), a zatem powinna posiadać stosowane doświadczenie. Zdaniem Sądu organ podatkowy miał również podstawy ocenić jako niewiarygodne twierdzenia prezesa skarżącej spółki – D. L., jakoby M. L. samodzielnie wykonała prace objęte zakwestionowanymi fakturami zważywszy, że prace te, z uwagi na swój charakter, wymagały siły fizycznej, specjalistycznej wiedzy i umiejętności technicznych oraz odpowiedniego zaplecza osobowo – technicznego, których M. L. nie posiadała. Wypada wskazać na szczegółowo wymienione i omówione, zwłaszcza w decyzji organu I instancji, sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach świadków oraz przedstawiciela skarżącej spółki - czego przykładem może być kwestia osobistej obecności M. L. na terenie wyrobiska "B. I", gdzie prace nadzorowali inspektorzy W. B. i E. K., przy czym do obowiązków tego ostatniego, jako sztygara górniczego, należało m. in. prowadzenie ewidencji pracowników firmy wykonującej roboty rekultywacyjne na terenie zakładu górniczego. Świadek K. podkreślił, że bez jego wiedzy i zgody nikt nie mógł wykonywać prac na terenie wyrobiska, natomiast osobą, którą widział przy wykonywaniu prac oraz która okazała mu stosowne uprawnienia był D. L. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, fakt, że pracowników pracujących w kombinezonach trudno rozróżnić nie zmieniał faktu, że przed przystąpieniem do pracy wszyscy pracownicy i tak musieli się stawić u kierownika budowy, który nie potwierdził, by wśród nich była M. L. O fakcie zatrudnienia przez skarżącą Spółkę podwykonawców na terenie wyrobiska nie wiedział nic także K. K., pełniący funkcję Dyrektora d/s technicznych w zlecającej Spółce prace Cementowni G. Organ szczegółowo omówił również sprzeczności w zeznaniach M. L. oraz D. L. co do zakresu prac wykonywanych na terenie budowy domku jednorodzinnego w B. W. W odniesieniu do tych usług organ wskazywał również na fakt, że Spółka nie przedstawiła żadnych umów z inwestorem I., które potwierdzałyby zlecenie wykonania tych prac skarżącej Spółce, a dopiero po roku od czasu wystawienia faktur przez K., skarżąca Spółka wystawiła na rzecz inwestora o fakturę o wartości 2.500 zł – podczas, gdy z zakwestionowanych faktur wynikało, że wartość usług wykonanych w związku z tą inwestycją przez M. L. wynosiła 28.593 zł. Rozbieżności między wartością zakupionych usług oraz sprzedaży przez Spółkę z tytułu w/w inwestycji strona nie wyjaśniła, podobnie jak nie ustosunkowała się do poszczególnych argumentów organu dotyczących stwierdzonych sprzeczności w zeznaniach M. L., D. L. oraz przesłuchiwanych świadków na okoliczność prac wykonywanych przez M. L. W kontekście powyższego, jako bezpodstawny ocenił Sąd zarzut Spółki co do nieprzeprowadzenia przez organy sprawdzianu umiejętności posługiwania się przez M. L. sprzętem technicznym w postaci spychacza, koparki i lekkiego młota pneumatycznego. Należy zgodzić się, że skoro postępowanie dotyczyło 2002 r., to ustalenie, czy po kilku latach od daty wykonania robót osoba ta potrafi ten sprzęt obsługiwać nie mogło mieć znaczenia w sprawie. Zarazem należy wskazać, że według oświadczenia D. L. na rozprawie, M. L. do dnia dzisiejszego nie posiada uprawnień wymaganych do prowadzenia prac w zakresie, jak na spornych fakturach i z użyciem w/w urządzeń – co niewątpliwie stanowi przeszkodę przeprowadzenia przez organ dowodu w tym zakresie. Trzeba też wyraźnie podkreślić, iż organy nie kwestionowały faktu wykonania robót w zakresie określonym w zakwestionowanych fakturach, lecz prawidłowo przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie, iż usług tych nie mogła wykonać osobiście M. L., a tym bardziej jako ich jedyny i faktyczny wykonawca. W ocenie Sądu należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż M. L., prywatnie żona aktualnego prezesa skarżącej Spółki, nie mogła osobiście wykonać prac uwidocznionych na spornych fakturach. Poza przytoczonymi już argumentami, prawidłowość tego wniosku potwierdza także analiza zebranego materiału dowodowego, z którego m. in. wynika, że M. L., pomimo formalnego zarejestrowania, nie prowadziła w 2002 r., działalności gospodarczej, jej przedsiębiorstwo nie zatrudniało w tym czasie żadnych pracowników, a ona sama była zatrudniona na etacie w P. S. K. nr [---] we W., a od lutego 17.02.1999 r. do lutego 2002 r. przebywała na urlopie wychowawczym. Biorąc pod uwagę, że według ustaleń organu M. L. w ogóle nie wykonała spornych prac, nie można zarzucić niewykonania zaleceń organu odwoławczego, zawartych w decyzji kasacyjnej, dotyczących zakresu ewentualnego uczestnictwa D. L. przy wykonywaniu spornych usług. Niewątpliwie natomiast organ wywiązał się z obowiązku dokonania kompleksowej weryfikacji działalności M. L. i zbadał możliwość wykonania przez nią prac w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, z uwzględnieniem jej możliwości sprzętowych. Uwzględniając zatem zakres zaleceń, zawartych w decyzji kasacyjnej organu II instancji z dnia 29.05.2007 r. oraz przeprowadzone następowaniu podatkowym czynności wyjaśniające i dowodowe, zarzut niewykonania wskazówek organu odwoławczego, wynikających z w/w decyzji, należy uznać za bezpodstawny. Należy w tym miejscu zauważyć, że strona skarżąca bezpodstawnie wyprowadza wniosek o uznaniu przez organ odwoławczy jego twierdzeń za prawdziwe z faktu uchylenia pierwszej decyzji I instancji (oraz powołując się na odmienne losy decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, która została utrzymana w mocy przez organ II instancji). Decyzja kasacyjna nie przesądzała bowiem o nieprawidłowości ustaleń organów podatkowych i nie przyznawała racji skarżącej Spółce, ale przekazywała sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji w związku z koniecznością uzupełnienia materiałów w postępowaniu. Całość materiału dowodowego zebranego w sprawie podlegała natomiast ponownej ocenie przez organ I i II instancji – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się końcowo do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej biegłego należy stwierdzić, że w dniu 13.11.2006 r. Spółka wniosła o przesłuchanie biegłego T. Ś. W dniu 01.12.2006 r. biegły przesłał do organu I instancji dodatkową informację w związku z opracowana przez siebie opinią – która nie prowadziła do odmiennych, niż wynikające z opinii wniosków co do uprawnień M. L. w zakresie wykonywanych prac. Organ zdecydował również przesłuchać, biegłego w charakterze świadka, który w dniu 15.02.2007 r. odmówił złożenia zeznań , stwierdzając, że jego opinia dotyczyła prac wykonanych przez M. L., a nie spółki N. Brak jest natomiast w aktach dowodów na to, że biegły wyraził chęć i potrzebę sporządzenia opinii uzupełniającej. Nadto we wniosku o sporządzenie takiej opinii Spółka wskazała, że przy jej sporządzeniu biegły nie wziął pod uwagę takich dokumentów, jak akt notarialny spółki N., dokumenty założycielskie, protokół przesłuchania D. L., świadków B. i K., listy zatrudnionych w Spółce. Organ, w piśmie z dnia 14.03.2007 r. wskazał natomiast, że biegły miał wgląd w całość akt sprawy, choć tylko z niektórych dokumentów sporządzono kserokopie. Natomiast z opinii i dodatkowej informacji biegłego wynikało bezspornie – na co wskazał organ podatkowy – że M. L., posiadając jedynie uprawnienia sportowe w zakresie nurkowania, nie posiadała uprawnień do wykonania prac hydrotechnicznych. Organ powołał się w tym miejscu na opinię biegłego oraz na regulacje dotyczące spełnienia warunków, uprawniających do wykonywania zawodu nurka i prowadzenia prac w zakresie robót podwodnych. Tak więc słusznie organ ocenił, że na kwestie istotne z punktu widzenia treści opinii i jej znaczenia dla sprawy nie mogło mieć wpływu zlecenie biegłemu przeprowadzenia opinii uzupełniającej. To z kolei, zdaniem Sądu, czyni bezpodstawnym zarzut strony w tym przedmiocie. Reasumując Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały oraz wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć - co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.