I SA/Wr 145/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w której organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka) G. S. (dalej; Skarżący, Strona) za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. w kwocie 13.847,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.663 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż Spółka w złożonej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2009 r. wykazała do zapłaty należny podatek w kwocie 14.440 zł. Zaległość ta nie została wykonana, gdyż Spółka nie dokonała wpłaty należnego podatku za ww. okres, co potwierdza istniejące na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia obciążenie Spółki z tego tytułu, a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. Organ podkreślił, że niniejsze zobowiązanie powstało w okresie, gdy członkiem zarządu Spółki był Skarżący. W rozpoznawanej sprawie zaistniała, zdaniem organu, również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - egzekucja z majątku podmiotu głównego okazała się bezskuteczna. Podjęte w jej ramach czynności nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Organ zaznaczył ponadto, iż Strona nie wykazała, aby w sprawie zaistniały przesłanki ekskulpacyjne. Nie wykazała bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu głównego w znacznej części. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu bowiem w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawniania został zgodnie z art. 17 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) dwukrotnie przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego – w dniu 12 maja 2010 r. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego w B S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia 7 maja 2010 r. oraz w dniu 19 stycznia 2015 r. zajęcie w wierzytelności pieniężnej w C na podstawie zawiadomienia z dnia [...] stycznia 2015 r. Ponadto na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, gdyż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2009 r. rozłożono Spółce na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. Organ wskazał, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji prawo organu pierwszej instancji do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za przedmiotową zaległość podatkową nie uległo przedawnieniu. W związku z tym, że termin płatności przedmiotowej należności podatkowej przypadał na dzień 27 lipca 2009 r. w tym przypadku termin przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności tych zobowiązań ustawa zakreśla na koniec 2014 roku. Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana [...] grudnia 2014 r., czyli przed terminem przedawnienia do jej wydania. Wskazał organ, że Strona, jako członek zarządu spółki, pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z dniem [...] lipca 2009 r. Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki. Funkcje tę pełnił do [...] października 2009 r. gdy zrezygnował z pełnionej funkcji. Należności objęte postępowaniem istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności, jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Spółka nie uregulowała zobowiązania wynikającego ze złożonego zeznania za przedmiotowy okres. Stwierdzono także, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż organ podatkowy prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie kilkunastu tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalono, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości (rejestr Ksiąg Wieczystych stan na dzień [...] czerwca 2013r.), ani właścicielem pojazdów (CEPIK stan na dzień 30 stycznia 2013 r.). W dniu 21 listopada 2012 r. poborca skarbowy ustalił, iż Spółka nie prowadzi działalności przy ul. [...]. Organ egzekucyjny poszukiwał rachunków bankowych oraz wierzytelności Spółki. Ustalono, że dokonano zajęcia rachunków bankowych w B S.A. w D we W., w E w S. Banki poinformowały że brak jest środków na rachunkach bankowych bądź też nastąpił zbieg egzekucji. Jedynie z zajętego rachunku bankowego B wyegzekwowano w dniu [...] czerwca 2010 r. kwotę 263,45 zł (koszty egzekucyjne) oraz w dniu [...] czerwca 2010 r. kwotę 1.324,00 zł (592,50 zł należność główna, 52,30 zł odsetki, 670,40 zł koszty egzekucyjne, 8,80 zł koszty upomnienia), na dzień 27 maja 2015 r. saldo było ujemne i wynosiło - 89,49 zł, ostatni wpływ na rachunku odnotowano 2 grudnia 2010 r. Ponadto zawiadomieniem dokonano zajęcia kwoty z tytułu rozliczeń bezgotówkowych w F na poczet 9 tytułów wykonawczych dotyczących zaległości Spółki, które okazało się częściowo skuteczne ponieważ dokonane zajęcie dotyczyło kwoty 41.763,44 zł, z czego wyegzekwowane zostało 20.926,51 zł, ostatnia kwota z tego tytułu wpłynęła 29 października 2009 r. Strona wskazała m.in., iż Spółka posiada nakaz zapłaty od Jacka Reszki na kwotę należności głównej 24.692,64 zł. Jednak Strona przedłożyła zawiadomienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] o bezskuteczności egzekucji z ruchomości i wierzytelności prowadzonych wobec J. R. Wskazano, iż J. R. nie posiada stałego miejsca zamieszkania. Nie ujawniono majątku podlegającego egzekucji. Na ustalonych rachunkach bankowych dłużnika brak środków oraz nastąpił zbieg egzekucji. Strona wskazała także że Spółka prowadzi sprawę przeciwko D. L. na kwotę około 40.000 zł, sprawa w toku. W dniu [...] lutego 2015 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo D. L., w którym stwierdzono, iż z uwagi na brak podstaw dla uznania wierzytelności za istniejącą w dniu doręczenia zawiadomienia o zajęciu, D. L. nie uznaje wierzytelności zobowiązanego. Nie jest więc możliwe przekazanie organowi egzekucyjnemu jakichkolwiek kwot na pokrycie należności wynikających z zawiadomienia o zajęciu. W piśmie wskazano na wyrok Sądu Okręgowego we W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2014 r. sygn. akt [...] (kopie wyroku dołączono do pisma), w którym uznano roszczenia Spółki za bezzasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zajął wierzytelności Spółki w C. Centrum to w dniu 26 stycznia 2015 r. przekazało na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwotę 1.850,00 zł, którą zaliczono na zaległość nie objętą przedmiotowym postępowaniem. Po tej dacie z zajętej wierzytelności nie zostały przekazane żadne inne kwoty. Organ egzekucyjny podejmował także inne próby zajęcia rachunków bankowych lub wierzytelności należnych Spółce, jednakże ze względu na nie prowadzenie rachunków bankowych Spółki lub też nie posiadanie przez Spółkę wymagalnych wierzytelności zajęcia okazały się bezskuteczne. Ponadto w Dziale 4 odpisu Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 7 kwietnia 2014 r. w rubryce 4 wskazano na postanowienie Komornika Sądowego z dnia 31 maja 2012 r. o umorzeniu prowadzonej przeciwko Spółce egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Jak wskazał organ postępowanie egzekucyjne w zakresie objętej przedmiotowym postępowaniem zaległości Spółki skutkowało zmniejszeniem przedmiotowej zaległości z kwoty 14.440 zł do kwoty 13.847,50 zł - jednakże ostanie zmniejszenie zaległości miało miejsce w dniu 15 czerwca 2010 r. Także prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące innych zaległości podatkowych Spółki okazało się bezskuteczne. Z akt sprawy wynika, iż na dzień 26 maja 2015 r. na Spółce ciążyły zaległości podatkowe w wysokości 94.010,37 zł. Tymczasem jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym od dnia 1 stycznia 2009 r. uzyskano kwotę około 30.000 zł, w tym na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę około 25.000 zł. W sprawie nie stwierdzono również okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie termin "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony, a tym bardziej we właściwym czasie. Organ dokonał analizy dochodów i strat Spółki za lata 2007-2013, ustalił jaki dochód lub stratę osiągnęła w poszczególnych latach 2007-2013, na podstawie złożonych deklaracji Vat-7K za okres 2007 - III kwartał 2014 r. ustalił wartość sprzedaży, na podstawie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2008 – 2010, ustalił jak kształtował się kapitał własny. W celu zbadania sytuacji finansowej Spółki przeanalizowano jej płynność finansową, obliczono wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności finansowej oraz płynności pieniężnej. Wskaźnik bieżącej płynności w Spółce wyniósł na koniec 2008 r. 1,08, na koniec 2009 r. 0,48, natomiast na koniec 2010 r. 0,40, Przyjmuje się, że zadowalający poziom tego wskaźnika zawiera się w granicach 1,2 - 2,0. Wskaźnik szybkiej płynności wyniósł na koniec 2008 r. 0,98, na koniec 2009 r. 0,45, natomiast na koniec 2010 r. 0,36 (powinien być na poziomie 1,0). W wydanej decyzji zauważono, iż krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe w latach 2009 i 2010 przyjęły wartość ujemną (-) 17,72 zł w każdym roku. Wskaźnik płynności pieniężnej wskazuje natomiast stosunek gotówki do płatności, które są wymagalne natychmiast. Za jego wartość wzorcową przyjmuje się 0,2. Wskaźnik ten wyniósł na koniec 2008 r. (-)0,12, na koniec 2009 r. (-)0,12, natomiast na koniec 2010 r. 0,03. W wydanej decyzji zauważono, iż środki pieniężne, które bierze się pod uwagę przy obliczaniu ww. wskaźnika w latach 2008 i 2009 przyjęły wartość ujemną odpowiednio (-) 28.885,96 zł oraz (-) 43.209,99 zł), co świadczy o tym, że na koniec badanych okresów Spółka nie posiadała na rachunku bankowym wystarczających środków pieniężnych pozwalających na regulowanie zobowiązań. Organ uznał zatem, iż powyżej obliczone wskaźniki znacznie odbiegają od pożądanych wartości, ulegały one dalszemu pogorszeniu (poza wskaźnikiem płynności pieniężnej, który pomimo poprawy na koniec 2010 r. w dalszym ciągu był niezadawalający), co świadczy o pogarszającej się sytuacji Spółki. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji Spółka posiada także zaległości: w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r., I kwartał 2009 r., II kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r., I i II kwartał 2014 r. na kwotę należności głównej 58.494,17 zł wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości 2.558 zł wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres I-XII/2013 r. w wysokości 372,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 394 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w roku 2008, a sytuacja ta nie miała znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami i wypełnia definicję "dłużnika, który stał się niewypłacalny". Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że już w 2009 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bezspornie Spółka nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem organu podatkowego, przy uwzględnieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały z dniem 9 lutego 2009 r. (termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. - 26 stycznia 2009 r. + 14 dni). Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. termin dwutygodniowy powinien być liczony od momentu nie uregulowania przez Spółkę co najmniej 2 zobowiązań podatkowych, bowiem dopiero wtedy można mówić o niewypłacalność o charakterze długotrwałym, tj. od dnia 27 kwietnia 2009 r. (termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r.), przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała więc z dniem 11 maja 2009 r. Strona zostając członkiem zarządu Spółki powinna zapoznać się z sytuacją finansową Spółki, a następnie podjąć działania mające na celu poprawę sytuacji Spółki lub też złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Powinno to być o tyle ułatwione, iż jak wynika z akt sprawy Skarżący był już wcześniej członkiem zarządu Spółki, posiadał także oraz posiada obecnie udziały Spółki, w związku z tym jej sytuacja powinna być mu dobrze znana. Skarżący objął funkcję członka zarządu Spółki w dniu 14 lipca 2009 r. w związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego II instancji, Strona w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu spółki powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jednak nie uczyniono. Osoba trzecia nie dowiodła też, iż nie zawiniła niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Wręcz przeciwnie, na etapie prowadzonego postępowania Strona nie podniosła żadnych przesłanek ekskulpacyjnych, które zostałyby uwzględnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Admnistracyjnego Skarżący zarzucił, że decyzja organu jest sprzeczna z prawem, niezasadna i przedwczesna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego ustanowiony z urzędu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając bierność organów podatkowych w zakresie egzekwowania zobowiązań Spółki, mimo czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Dodatkowo podnosi zarzut naruszenia: -art. 127 O.p. poprzez zlecenie przeprowadzenia postepowania uzupełniającego w zaleceniach co potwierdza naruszenie zasadę dwuinstancyjności; -art.229 O.p. gdyż postępowanie uzupełniające nie może służyć do uzupełnienia stanu faktycznego w związku z zarzutami odwołania; -brak wyjaśnienia sposobu rozliczenia wierzytelności zajętych w toku postępowania egzekucyjnego; - twierdzi, że na rachunkach bankowych (B) były środki, które mogły podlegać zajęciu; - w 2010 r. na rachunku bankowym były środki pieniężne, zbieg egzekucji nie zwolnił organu od podjęcia czynności w celu wyegzekwowania swoich należności; - skarżący wskazywał wierzytelności, które przysługiwały od firmy C, wierzytelności te były większe od wyegzekwowanej. W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2017 r. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi, że decyzja organu jest sprzeczna z prawem, niezasadna i przedwczesna. Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2009 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2). Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sprawie nie ma sporu, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania spółki, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżący według danych z KRS-u był członkiem zarządu Spółki kiedy upływał ich termin zaległości podatkowych). Organ prawidłowo ustalił krąg podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe za przedmiotowy okres, uznając, że nie tylko skarżący jest za nie odpowiedzialny, lecz także D. Z., bowiem zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Skoro termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. upływał w dniu 27 lipca 2009 r. to Skarżący który pełnił funkcje wiceprezesa zarządu do października 2009 r. odpowiada za to zobowiązanie. Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie zachodzi ponadto żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko Spółce prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości okazało się bezskuteczne. Podejmowano czynności egzekucyjne wobec Spółki poprzez zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B, E, D w S. oraz poprzez zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank (zawiadomienia wobec J. R., D. L.). Jednak wskutek tych działań, z uwagi na brak rachunków bankowych lub brak środków na rachunku bankowym, albo nieprzysługiwanie żadnych wierzytelności Spółce, zajęcia zostały uchylone a tym samym wykonane czynności egzekucyjne nie przyniosły efektu w postaci odzyskania należności podatkowych. Ustalenia te wskazywały na niemożność dokonania czynności egzekucyjnych i zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. Ponadto prowadzone postępowanie nie potwierdza istnienia mienia Spółki. Strona również w prowadzonym postępowaniu nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Na podstawie czynności przeprowadzonych w tym postępowaniu ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie funkcjonuje pod adresem siedziby, pod którym brak jakiegokolwiek jej majątku. Postępowanie egzekucyjne w zakresie objętej przedmiotowym postępowaniem zaległości Spółki skutkowało zmniejszeniem przedmiotowej zaległości z kwoty 14.440 zł do kwoty 13.847,50 zł - jednakże ostatnie zmniejszenie zaległości miało miejsce w dniu 15 czerwca 2010 r. Także prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące innych zaległości podatkowych Spółki okazało się bezskuteczne. Z akt sprawy wynika, iż na dzień [...] grudnia 2014 r. na Spółce ciążyły zaległości podatkowe w wysokości 90.375,17 zł (należność główna i odsetki za zwłokę), na dzień 4 lutego 2015 r. kwota ta wzrosła do 92.319,17 zł, a na dzień 26 maja 2015 r. do kwoty 94.010,37 zł. Tymczasem jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym od dnia 1 stycznia 2009 r. uzyskano kwotę około 30.000 zł, w tym na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę około 25.000 zł. Powyższe wywody uprawniają stwierdzenie, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki należy wskazać, że do zarzutu nie dokonania zajęć kwoty znajdującej się na rachunku bankowym Spółki w B S.A odniesiono się na stronach 13 oraz 16 zaskarżonej decyzji. Wskazano tam, iż organ egzekucyjny uzyskał informację z Banku, iż na rachunku bankowym nie znajdują się żadne środki. Zgodnie z treścią pisma B z dnia [...] maja 2015 r. znak [...] saldo na zajętym rachunku bankowym prowadzonym dla Spółki na dzień [...] maja 2015 r. było ujemne i wynosiło - 89.49 zł. ostatni wpływ na rachunku odnotowano 2 grudnia 2010 r. Na stronach 13-14 ww. decyzji opisano także postępowanie organu egzekucyjnego dotyczące poszukiwania rachunków bankowych oraz wierzytelności Spółki a także o przyczyny nie występowania z wnioskiem o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji (brak środków na rachunku bankowym Spółki - zgodnie z informacjami udzielonymi przez Bank). Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu dotyczącego wierzytelności przysługującej Spółce od firmy C. na stronach 15-16 zaskarżonej decyzji. Wskazano tam, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] (dotyczącym mi.in. przedmiotowej zaległości) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank - zajął wierzytelności Spółki w C. Jak wynika z odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności z dnia [...] stycznia 2015 r. C oraz Spółkę łączy porozumienie wraz z umową o świadczenie usług z dnia [...] września 2011 r" obowiązujące do dnia 30 czerwca 2016 r" gdzie Spółce może przysługiwać do wskazanego powyżej dnia wynagrodzenie przyszłe liczone zgodnie z zasadami tam zawartymi, które to kwoty jeśli powstaną w przyszłości - Spółdzielnia uznaje i będzie przekazywać na rzecz urzędu. Na dzień dokonania zajęcia zobowiązanie Spółdzielni C w stosunku do Spółki wynosiły 1.845,00 zł, kwota ta została przekazana na konto Urzędu. W piśmie Spółdzielczego C z dnia [...] maja 2015 r. wskazano, że na dzień sporządzenia pisma "nie są wymagane żadne wierzytelności, które zostały zajęte przez Urząd Skarbowy, a dotyczące A sp. z o.o." Jak wynika z treści pisma Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. znak [...] C w dniu [...] stycznia 2015 r. przekazało na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwotę 1.850,00 zł. którą zaliczono na zaległość nie objętą przedmiotowym postępowaniem; po tej dacie z zajętej wierzytelności nie zostały przekazane żadne inne kwoty. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza zarzutowi Strony o bierności organów administracyjnych w zakresie egzekwowania zobowiązań Spółki. Organ egzekucyjny podejmował wielokrotne próby zajęcia rachunków bankowych lub wierzytelności należnych Spółce, jednakże zajęcia okazały się bezskuteczne. Odnosząc się do przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, to w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że nie została ona spełniona. Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej: pun, jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 pun dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Słuszne jest wskazanie organu II instancji, że wymienione w przepisach art. 11 pun przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637) Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 pun, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie wykazał w toku postępowania, że gdy był członkiem zarządu spółki został zgłoszony w stosunku do spółki wniosek u upadłość. Nie przedstawił też żadnych dowodów, świadczących o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości kiedykolwiek został zgłoszony. Organ ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe przeanalizował sytuację spółki, co przedstawił w decyzji i stwierdził, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ dokonał analizy dochodów i strat Spółki za lata 2007-2013, ustalił jaki dochód lub stratę osiągnęła w poszczególnych latach 2007-2013, na podstawie złożonych deklaracji Vat-7K za okres 2007 - III kwartał 2014 r. ustalił wartość sprzedaży, na podstawie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2008 – 2010, ustalił jak kształtował się kapitał własny. W celu zbadania sytuacji finansowej Spółki przeanalizowano jej płynność finansową, obliczono wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności finansowej oraz płynności pieniężnej. Organ uznał, iż obliczone wskaźniki znacznie odbiegają od pożądanych wartości, ulegały one dalszemu pogorszeniu (poza wskaźnikiem płynności pieniężnej, który pomimo poprawy na koniec 2010 r. w dalszym ciągu był niezadawalający), co świadczy o pogarszającej się sytuacji Spółki. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji Spółka posiadała także inne zaległości. Organ ustalił, że Strona winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej z dniem 11 maja 2009 r. Strona zostając członkiem zarządu Spółki w dniu 14 lipca 2009 r. w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu spółki powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jednak nie uczyniła. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 i art. 229 O.p. należy wskazać, że przekazanie przez organ II instancji do organu I instancji akt sprawy celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie wyjaśnienia kwestii dotyczących ustalenia wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej i przeprowadzenia postępowania w zakresie potwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji wynikało z konieczności odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów podniesionych przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego, po zapoznaniu się z aktami sprawy. Zgodnie z treścią art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie alb zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Należy wskazać, że kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem orzeczenia I instancji, a orzeczeniem II instancji, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek uwzględnienia tych "nowych faktów". W związku z powyższym przeprowadzone w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie nie tylko nie naruszyło zawartej w art. 127 ww. ustawy zasady dwuinstancyjności ale wypełniło zawarte w art. 122 ww. ustawy dążenie do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, czy też zawartą w art. 125 ww. ustawy zasadę szybkości postępowania. Po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. znak [...] działając w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczono Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego to uprawnienia Strona nie skorzystała. Odnośnie zarzutu braku wyjaśnienia sposobu rozliczenia wierzytelności zajętych w toku postępowania egzekucyjnego należy zauważyć, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. tytuł wykonawczy, zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot od Spółki, pisma organu I instancji) zawiera dokumenty źródłowe umożliwiające dokonanie ustaleń w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie zmniejszenie kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji (14.440 zł), a kwotą wykazaną w przedmiotowej decyzji (13.847,50 zł) spowodowane zostało zajęciem rachunku bankowego Spółki w B S.A. Z zajętego rachunku bankowego wyegzekwowano w dniu 10 czerwca 2010 r. kwotę 263,45 zł (koszty egzekucyjne) oraz w dniu 15 czerwca 2010 r. kwotę 1.324.00 zł (592,50 zł należność główna. 52,30 zł odsetki, 670.40 zł koszty egzekucyjne, 8.80 zł koszty upomnienia). Przedmiotowa zaległość nie została więc zmniejszona poprzez zajęcie wierzytelności Spółki. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2015 r. Skarżący wskazał, iż w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się pisma wewnętrzne z dnia [...] grudnia 2014 r. znak [...] oraz z dnia [...] grudnia 2014 r. znak [...], w których poszczególne działy wskazują sposoby rozliczenia wpłat i nadpłat Spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) - skargę oddalił.