I SA/Wr 1454/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), , Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez B.K. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...], nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] oraz orzekająca na podstawie art. 247 § 2 i § 3 i art. 248 § 1, § 2 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...] nr [...], gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 118 O.p. Z akt sprawy wynika, że Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 28.916,15 zł oraz odsetki w kwocie 18.047,00 zł. W decyzji wskazano, że odsetki naliczono od dnia następującego po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 12 grudnia 2014 r. z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 16 stycznia 2010 r. do 13 maja 2010 r. Decyzję doręczono stronie w trybie art. 150 O.p. -30 grudnia 2014 r. Z uwagi na brak zapłaty organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...], a poborca skarbowy pobrał od strony w dniu 29 stycznia 2016 r. kwotę 356,20 zł. Ww. decyzja nie podlegała kontroli instancyjnej ze względu na złożenie odwołania po terminie, co ma potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1609/15 i I SA/Wr 1610/15. Pismem z dnia 4 lutego 2016 r. strona wniosła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj. art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: puin). Wskazała strona, że ww. przepisy zostały naruszone w sposób rażący poprzez naliczenie odsetek od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji podczas, gdy dnia 14 października 2010 r. została ogłoszona upadłość A, a osoba trzecia nie może odpowiadać za odsetki w stopniu większym, aniżeli sama spółka. Powołała się strona na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko. Ponadto wskazała strona, że ten sam organ podatkowy w innej decyzji (z 2015 r.) dokonał naliczenia odsetek w sposób zgodny ze stanowiskiem strony. Argumentowała również strona, że organ podatkowy naruszył art. 210 § 6 O.p., ponieważ nie wyjaśnił sposobu naliczenia odsetek oraz kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie strona wniosła o umorzenie postępowania na podstawie art. 118 § 1 O.p. DIS decyzją z dnia [...] działając jako organ I instancji odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ze względu na brak spełnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Stwierdził DIS, że w decyzji doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów, ale nie w stopniu rażącym. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, DIS jako organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję, którą uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] oraz orzekł na podstawie art. 247 § 2 i § 3 i art. 248 § 1, § 2 pkt 1, § 3 O.p. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...], gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 118 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przyznał rację stronie i uznał, że doszło do rażącego naruszenia prawa - art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 puin, przy czym z uwagi na art. 247 § 2 O.p. i upływ terminu z art. 118 O.p. z dniem 31 grudnia 2014 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując na niemożność wydania nowej decyzji. Dodatkowo zauważył DIS, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dostrzegł swój błąd i nie dokonuje egzekucji ponad kwotę odsetek naliczanych do dnia ogłoszenia upadłości spółki, a zatem strona nie ponosi negatywnych konsekwencji wadliwej decyzji. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie przepisów: 1) art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm. , dalej: ustawa zmieniająca) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania przepisów w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej; 2) naruszenie art. 247 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji tego zaniechanie wskazania w rozstrzygnięciu decyzji tj. w elemencie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. wadliwości rozstrzygnięcia, którego stwierdzenia nieważności organ odmówił. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 247 § 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji z uwagi na treść art. 22 ustawy zmieniającej. Zdaniem strony przepis art. 247 § 2 O.p. ze względu na swoją funkcję w całej regulacji ma szczególne znaczenie dla odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe i winien być potraktowany jako przepis prawny dotyczący "odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy", o jakim stanowi art. 22 ustawy zmieniającej. Zarzuciła również strona, że organ podatkowy wbrew brzmieniu art. 247 § 3 O.p. nie wskazał jaką wadą obarczona jest decyzja, co ma znaczenie dla roszczeń odszkodowawczych strony. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał DIS, że interpretacja strony o zastosowaniu art. 22 ustawy zmieniającej jest zbyt daleko idąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja wydana została w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności, czyli trybu, który stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej, a takową jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. orzekająca o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości A wraz z odsetkami za zwłokę. W przedmiotowym trybie, jak słusznie wskazał organ podatkowy bada się wyłącznie czy decyzja obarczona jest wadą z art. 247 § 1 O.p. Zgodzić należy się ze stroną i z organem podatkowym, że w przypadku art. 247 § 1 pkt 3 O.p., czyli zarzutu rażącego naruszenia prawa - o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy orzeczenie/decyzja wydana przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. W niniejszej sprawie strona wskazała na rażące naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 puin poprzez naliczenie odsetek od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji, mimo wcześniejszego ogłoszenia upadłości spółki. W sprawie nie ma sporu co do stanu faktycznego, nie ma wątpliwości, że z dniem 14 października 2010 r. została ogłoszona upadłość A, natomiast organ podatkowy w decyzji dotyczącej strony naliczył odsetki do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 12 grudnia 2014 r. Stanowisko strony, że powyższe działanie organu stanowi naruszenie prawa jest uzasadnione i ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów. W pełni aprobuje Sąd pogląd, że naruszenie ma charakter rażący. Stąd też w ocenie Sądu DIS działając jako organ II instancji prawidłowo uznał, że wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. , rażącego naruszenia tych przepisów. Jako nie podlegające dyskusji ocenia Sąd stwierdzenie, że w świetle art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i art. 92 puin osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1297/10 oraz wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 192/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). A zatem w zakresie zaistnienia w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. decyzja organu II instancji jest prawidłowa. Niemniej jednak, w ocenie Sądu w pozostałym zakresie decyzja ta jest wadliwa. Nie ma bowiem racji organ podatkowy odnośnie zastosowania w sprawie art. 247 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. Sąd zgadza się ze stroną, że zastosowanie w sprawie winien mieć art. 22 przepisów ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy Ordynacja podatkowa - przyp. Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Art. 22 ustawy zmieniającej oznacza, że mimo wejścia w życie nowych regulacji względem odpowiedzialności osób trzecich, należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązywały do dnia 1 stycznia 2016 r., bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (tzn. orzekając również po 1 stycznia 2016 r.). W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu organu II instancji przepis art. 22 ustawy zmieniającej nie odnosi się wyłącznie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zawartych w Dziale III rozdział 15, regulujących Odpowiedzialność osób trzecich, ale ma on zastosowanie do wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, które w sposób szczególny regulują sytuację tej kategorii podmiotów - odpowiedzialność osób trzecich. Art. 22 ustawy zmieniającej nie zawiera żadnego zawężenia co do jego stosowania, a tym samym zakresem jego stosowania objęte są wszystkie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które dotyczą "odpowiedzialności osób trzecich". Nie ulega wątpliwości, że art. 247 § 2 O.p. w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r. nie uwzględniał w swojej treści art. 118 O.p., który dotyczy bezpośrednio odpowiedzialności osób trzecich. Art 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Powyższe oznacza, że w art. 247 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. ustawodawca w sposób świadomy i racjonalny wyłączył upływ terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. z podstawy zastosowania art. 247 § 2 O.p. Innymi słowy ustawodawca w stosunku do decyzji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich wprowadził odmienną regulację w zakresie trwałości tych decyzji. Zdaniem Sądu, ustawodawca poprzez pominięcie art. 118 O.p. w zakresie regulacji art. 247 § 2 w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. wprowadził ograniczenie trwałości takich decyzji. Czyli do 1 stycznia 2016 r. w wypadku zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za podatek, upływ terminu z art. 118 § 1 nie stanowił przeszkody do wyeliminowania z obrotu prawnego - w trybie nadzwyczajnym - wadliwej decyzji, również wówczas, gdy w konsekwencji prowadziłoby to do umorzenia postępowania. W ocenie Sądu w świetle brzmienia art. 22 ustawy zmieniającej, nie ma podstaw, aby orzekając o odpowiedzialności osób trzecich po 1 stycznia 2016 r. stosować unormowania dotyczące tej kategorii podmiotów z zastosowaniem przepisów zmienionych, w tym stosować art. 247 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W ponownie prowadzonym postępowaniu - wobec spełnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa - organ podatkowy zobowiązany będzie zatem do stwierdzenia nieważności decyzji. Zauważa przy tym Sąd, że nic nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji w części dotkniętej wadą, o ile decyzja (sentencja decyzji) na takie rozstrzygnięcie pozwala. Dodatkowo, choć wobec zaistnienia innych wad decyzji, nie ma to już znaczenia dla wyniku sprawy, wskazuje Sąd, że strona słusznie zarzuciła również nieprawidłowości co do zastosowania art. 247 § 3 O.p., tj. brak podania w rozstrzygnięciu decyzji stwierdzonej wady. Art. 247 § 3 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje, co winno zawierać rozstrzygnięcie i obowiązkiem organu podatkowego jest prawidłowe zastosowanie tego przepisu. W tym stanie rzeczy Sąd, wobec stwierdzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. w zw. art. 22 ustawy zmieniającej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.