I SA/Wr 146/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o., z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]), wydaną po rozpatrzeniu odwołania "B" Sp. z o.o. z siedzibą w O., Dyrektor Izby Celnej we W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 262 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a także § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] (Nr [...]), uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne Spółki z dnia [...] (Nr [...]). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał najistotniejsze elementy stanu faktycznego sprawy, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w dniu [...]Spółka z o.o. "B", działając przez upoważnionego przedstawiciela – Agencję Celną "C", dokonała w Oddziale Celnym w O. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru zadeklarowanego jako taśma "[...]" (360 sztuk) produkowana w procesie polimeryzacji addycyjnej poliolefinu. W zgłoszeniu tym, zarejestrowanym pod numerem [...], strona wnioskowała o zastosowanie wobec tego towaru kodu PCN 3921 90 60 0. W dniach od [...]do [...]Referat Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego we W. przeprowadził kontrolę postimportową. W toku kontroli stwierdzono, iż ze względu na rodzaj materiału – włókniny – zastosowanej przy produkcji taśmy "[...]" wątpliwa jest prawidłowość taryfikacji przedmiotowego towaru w dziale 39 taryfy celnej. W efekcie wszczętego z urzędu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał w dniu [...]decyzję Nr [...], w której uznał zgłoszenie celne z dnia [...]. za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanego kodu taryfy celnej dla taśmy "[...]", klasyfikując sporny towar do kodu PCN 5603 12 90 0. Rozpatrując zarzuty podniesione w odwołaniu strony organ drugiej instancji podkreślił, że taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), zawiera 9-cyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, która z kolei oparta jest na 8-cyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w krajach Unii Europejskiej. Scalona Nomenklatura stanowi rozwinięcie 6-cyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS został z kolei wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 tej Konwencji, weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. – Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 63), choć polska taryfa celna bazuje na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów już od 1989 r. Klasyfikacja taryfowa towarów w polskiej taryfie celnej musi być więc zgodna z wymienionymi międzynarodowymi zasadami klasyfikacji. Dyrektor Izby Celnej podkreślił też, iż w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w części wstępnej taryfy celnej i dodał, że PCN nie identyfikuje poszczególnych towarów, a więc z zasady nie uwzględnia podziału na szczegółowe asortymenty wyrobów, a w szczególności według marek, odmian itd. W dalszej części uzasadnienia drugoinstancyjnego rozstrzygnięcia wywiedzono, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Organ odwoławczy zwrócił w związku z tym uwagę, iż zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych, taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Natomiast reguła 6 ORINS stanowi, iż klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Dyrektor Izby Celnej podkreślił nadto, że wykładnię taryfy celnej obowiązującą w dniu dokonania zweryfikowanego zgłoszenia zawierały "Wyjaśnienia do taryfy celnej", stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Wyjaśnienia te są pomocne przy ustalaniu prawidłowego kodu taryfowego. Następnie – opierając się na opisie towaru stosowanym przez producenta – organ odwoławczy stwierdził, że taśma "[...]" jest taśmą uszczelniająco-wentylacyjną. Służy do zabezpieczania grzbietów i kalenic dachów, a składa się z trzech pasów: środkowego i dwóch bocznych. Pas środkowy taśmy wykonany jest z włókniny polipropylenowej (nieprzepuszczającej wody i posiadającej właściwości wentylacyjne) zbrojonej siatką polipropylenową. Boczne pasy są identyczne i składają się z górnej warstwy wykonanej z włókniny poliakrylonitylowej (PAN) i dolnej warstwy z włókniny poliestrowej (PES) pokrytej polipropylenem (PP). Pasy boczne zbrojone są siatką aluminiową i posiadają dodaną warstwę kleju butylowego, zabezpieczonego folią. Taśma do przybicia, koloru szarego, przebiegająca przez środek przedmiotowej taśmy wykonana jest z polipropylenu i służy do wentylacji kalenicy. Uwzględniając przedstawioną budowę i skład poszczególnych elementów taśmy "[...]", Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem uwagi 2A do sekcji XI – towary stanowiące mieszaninę dwóch lub więcej materiałów włókienniczych należy klasyfikować tak, jakby składały się całkowicie z tego materiału włókienniczego, którego masa jest większa od któregokolwiek ze składników, odwołując się dodatkowo do brzmienia uwagi 2(b) i 3(b) ORINS. Zdaniem organu drugiej instancji, główną częścią taśmy "[...] jest pas środkowy. Zasadniczy charakter nadaje mu włóknina zbrojona siatką polipropylenową. Wskazuje na to zarówno gramatura towaru, jak również jego zastosowanie. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zastosowania wyłączeń, o których mowa w uwadze 3(b) do działu 56 taryfy celnej, która to uwaga – w ocenie strony – miałaby przemawiać przeciwko dopuszczalności klasyfikowania spornej taśmy "[...]" w tym właśnie dziale. Organ wywodził bowiem, iż włóknina polipropylenowa nie jest całkowicie pokryta lub powleczona obustronnie tworzywem sztucznym lub gumą, ani nie jest osadzona w tego rodzaju materiale. Posiada ona jedynie zbrojenie z siatki polipropylenowej stanowiącej jej wzmocnienie. Organ odwoławczy wyraził dalej zapatrywanie, że przeciwko możliwości taryfikowania taśmy "[...]" w dziale 39 przemawiają także "Wyjaśnienia do taryfy celnej" z 1999 r. Z wyjaśnień do pozycji 5603 wynika, że włókniny mogą być barwione, drukowane, impregnowane, powlekane, pokrywane lub laminowane; pokryte jednostronnie lub dwustronnie (przez sklejanie, zszycie lub w wyniku innego dowolnego procesu) z materiałem tekstylnym lub z arkuszami jakiegoś innego materiału. Objęte są pozycją 5603 tylko wtedy, gdy ich zasadnicza charakterystyka wywodzi się z włókniny. Opierając się na materiałach informacyjnych o spornym towarze, organ przyjął za bezsporne, iż zasadniczym elementem pasa środkowego taśmy "[...]" jest włóknina, co przesądza o konieczności klasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji 5603. W związku z zarzutem strony niezastosowania przez organ celny pierwszej instancji uwagi 1(h) do sekcji XI taryfy celnej, według której to uwagi sekcja ta nie obejmuje tkanin, dzianin lub wyrobów szydełkowanych, filców lub włóknin impregnowanych, powlekanych lub laminowanych tworzywem sztucznym oraz wyrobów z nich, objętych działem 39, Dyrektor Izby Celnej odwołał się ponownie do reguły 3(b) ORINS, podkreślając dodatkowo, iż w uwadze 1(h) mowa jest o wyrobach objętych działem 39. Aby jednak sporna taśma mogła być zaliczona do tego właśnie działu musiałaby być całkowicie pokryta lub powleczona obustronnie tworzywem sztucznym lub gumą lub być osadzona w tego rodzaju materiale, warunku tego jednak nie spełnia. Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że organy celne nie kwestionują tego, iż sporny towar jest produktem powstałym w procesie polimeryzacji addycyjnej izobutylenu. Zaznaczył jednak, iż nie każdy produkt, który powstał w rezultacie tego procesu, musi być przyporządkowany do kodu tak nazwanego (3921 90 60 0). W ocenie organu odwoławczego, sam fakt istnienia podpozycji, której treść jest w jakimś sensie zgodna z rozpatrywanym produktem, nie przesądza jeszcze o jego klasyfikacji. Zanim towar zaklasyfikuje się do podpozycji, należy przyporządkować mu odpowiednią pozycję, z uwzględnieniem uwag do działów i sekcji. Rozpatrywanie podpozycji w dziale nieodpowiednim dla danego wyrobu jest więc bezprzedmiotowe i nieuzasadnione. Zgodnie z wcześniej przywołaną argumentacją, działem odpowiednim dla taśmy "[...]" jest – w ocenie organu odwoławczego – dział 56 w sekcji XI, do której klasyfikowanych jest zresztą wiele innych wyrobów wykonanych z włókien chemicznych powstałych w procesie polimeryzacji. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił też zarzutu strony, która upatrywała naruszenia przez organ celny pierwszej instancji wyartykułowanej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie stron. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał swoje orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści odpowiednich pozycji taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji zawartych w wyjaśnieniach do taryfy celnej. To, że organy celne dokonały, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo i oceniony w sposób właściwy i logiczny. Nie godząc się z takim orzeczeniem Spółka "B" zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, wnosząc o jego uchylenie. W skardze zarzucono: naruszenie postanowienia uwagi 3(b) do działu 56 taryfy celnej i uwagi 1(h) do sekcji XI (Materiały i wyroby włókiennicze) zawartej w Wyjaśnieniach do taryfy celnej; nieuwzględnienie mocy wiążącej Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 lipca 2001 r. w sprawie interpretacji SWW w zakresie grupowania niektórych wyrobów oraz nieuwzględnienie postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w tej samej sprawie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.). W uzasadnieniu skargi strona wywodziła, że organy administracji celnej obu instancji zaklasyfikowały sporny wyrób do kodu PCN 5603 12 90 0, jakkolwiek nie zakwestionowały, iż jest to wyrób będący efektem polimeryzacji addycyjnej izobutylenu. W ocenie skarżącej spółki, zastosowany przez nią kod PCN 3921 90 60 0 obejmuje właśnie wyroby z produktów polimeryzacji addycyjnej. W sprawie powinno być bezsporne, że "[...]" jest materiałem budowlanym stosowanym w budownictwie przy budowie dachów. Jest to materiał pochodzący z importu. Zdaniem strony, ta okoliczność ma istotne znaczenie albowiem zgodnie z postanowieniami kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie "Pozostałe płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy z tworzyw sztucznych w grupie 3921 były i są nadal objęte w imporcie podatkiem VAT w wysokości 7%". Zatem importer ma prawo oczekiwać, że w świetle obowiązujących w danym czasie rozporządzeń MF, stawka podatku VAT dla wyrobów z polimeryzacji addycyjnej – abstrahując od tego, czy jest to włóknina, czy też inna postać lub forma materialna – i pochodzących z importu, będzie wynosić 7%. Podkreślono, że importer ma też prawo oczekiwać, że działania administracji celnej w zakresie nadawania kodów PCN towarom z importu będą korespondować z obowiązującym w RP ustawodawstwem. Skarga została podtrzymana przez "A" Sp. z o.o. w O., która przejęła spółkę "B" po połączeniu obu podmiotów. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz argumentację przytoczoną na jego obronę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przeprowadzona przez skład orzekający Sądu ocena legalności zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy celne obu instancji nie dopuściły się żadnego ze wskazanych przez stronę skarżącą naruszeń prawa. W związku z zarzutami, na których strona skarżąca skoncentrowała swoją uwagę w uzasadnieniu skargi, należy przede wszystkim podkreślić, że będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie taryfikacja towarów podlega wyłącznie przepisom prawa celnego, według specyficznych, autonomicznych zasad regulujących proces klasyfikowania tych towarów do właściwego kodu taryfy celnej, co trafnie podkreślił Dyrektor Izby Celnej we W. Wyklucza to możliwość posługiwania się w tym celu innymi klasyfikacjami, zwłaszcza eksponowanymi w skardze klasyfikacjami przyjętymi w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 lipca 2001 r. w sprawie interpretacji i systematycznego wykazu wyrobów – SWW w zakresie grupowania niektórych towarów (Dz. Urz. GUS Nr 7, poz. 47), a także w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (z dnia 27 grudnia 1995 r. – Dz. U. Nr 154, poz. 798 i z dnia 27 grudnia 2001 r. – Dz. U. Nr 155, poz. 1814). Niewadliwie zatem organy celne obu instancji przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie klasyfikacji spornego towaru należało dokonać przede wszystkim na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036), zwłaszcza zaś załącznika do tego rozporządzenia. Trzeba się też zgodzić z twierdzeniem organów celnych, iż w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartymi w części wstępnej taryfy celnej, wykorzystując dodatkowo wyjaśnienia do taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Należy podkreślić, że organy celne obu instancji prawidłowo zastosowały wszystkie wymienione źródła prawa, a w konsekwencji dokonały niewadliwej taryfikacji spornego towaru. Organy celne trafnie zwróciły uwagę na znaczenie Reguły 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy natomiast ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami ORINS. W odniesieniu do towaru sprowadzonego przez stronę skarżącą na polski obszar celny – taśmy "[...]" – przedmiotem sporu była kwestia czy produkt ten należało klasyfikować do działu 39 (jak uczyniła to strona), czy też do działu 56 (jak przyjęły organy celne). Strona uzasadniała dokonaną przez siebie klasyfikację w dwojaki sposób. Po pierwsze treścią uwagi 1(h) do sekcji XI, zawartą w wyjaśnieniach do taryfy celnej, oraz treścią uwagi 3(b) do działu 56 taryfy celnej. Należy jednak w pełni podzielić zapatrywanie organów celnych, iż przywołane uwagi nie dają wcale podstaw do klasyfikowania spornego towaru w dziale 39 taryfy celnej. Uwaga 1(h) do sekcji XI pomieszczona w wyjaśnieniach do taryfy celnej stanowi, iż sekcja ta (obejmująca między innymi także dział 56) nie obejmuje tkanin, dzianin lub wyrobów szydełkowanych, filców lub włóknin, impregnowanych, powlekanych, pokrywanych lub laminowanych tworzywem sztucznym oraz wyrobów z nich objętych działem 39. Trzeba jednak pamiętać, że uwaga 1(m) do działu 39 zawarta w wyjaśnieniach do taryfy celnej przewiduje z kolei, iż dział ten nie obejmuje towarów objętych sekcją XI (Materiały włókiennicze i wyroby z nich). Z takiego brzmienia obu cytowanych uwag wynika niedwuznacznie, że uwagi te – pozornie wzajemnie się wykluczające – nie mogą same w sobie przesądzać o klasyfikowaniu danego towaru do jednego z konkurujących ze sobą działów, wskazując jedynie możliwość zaliczenia określonego towaru do jednego z tych działów. Odpowiedź na pytanie, o który dział chodzi, powinna być w każdym konkretnym wypadku poszukiwana w innych uwagach, których zastosowanie pozwoliłoby beż żadnych wątpliwości zaklasyfikować towar do jednego działu, co – właśnie ze względu na brzmienie obu przywołanych uwag – wykluczałoby automatycznie możliwość klasyfikowania go w drugim dziale. Strona uważała – niesłusznie – że z działu 56 wyklucza taśmę "[...]" uwaga 3(b) do tego działu taryfy celnej. Zgodnie z brzmieniem tej uwagi, "Pozycje 5602 i 5603 nie obejmują (...) włóknin, zarówno całkowicie osadzonych w masie tworzywa sztucznego lub gumy, jak i całkowicie pokrytych lub powleczonych obustronnie tego rodzaju materiałami, pod warunkiem jednak, że taka powłoka lub pokrycie da się dostrzec okiem nieuzbrojonym, przy czym nie uwzględnia się wszelkich zmian barwy związanych z wchodzącymi w grę zabiegami (dział 39 lub 40)". Taśma "[...]nie spełnia jednak warunków określonych w przywołanej uwadze 3(b). Jak wynika z niewadliwych ustaleń, które organy celne oparły na opisie producenta, taśma składa się z trzech pasów: środkowego i dwóch bocznych. Pas środkowy wykonany jest z włókniny polipropylenowej (nieprzepuszczającej wody i posiadającej właściwości wentylacyjne) zbrojonej siatką polipropylenową. Boczne pasy są identyczne i składają się z górnej warstwy wykonanej z włókniny poliakrylonitylowej (PAN) i dolnej warstwy z włókniny poliestrowej (PES) pokrytej polipropylenem (PP). Pasy boczne zbrojone są dodatkowo siatką aluminiową i posiadają dodaną warstwę kleju butylowego, zabezpieczonego folią. Taśma do przybicia, koloru szarego, przebiegająca przez środek przedmiotowej taśmy wykonana jest z polipropylenu i służy do wentylacji kalenicy. Z opisu tego jednoznacznie wynika, że cała taśma (biorąc pod uwagę wszystkie trzy pasy połączone ze sobą bokami) nie jest ani "całkowicie osadzona w masie tworzywa sztucznego lub gumy", ani też nie jest "całkowicie pokryta lub powleczona obustronnie" tego rodzaju materiałami. Dlatego też organy celne prawidłowo uznały, że w odniesieniu do taśmy "[...]" nie może mieć zastosowania analizowana w tym miejscu uwaga 3(b) do działu 56 taryfy celnej, a w konsekwencji – skoro na podstawie zapisu przyjętego w tej uwadze – spornej taśmy nie można wyłączyć z działu 56, należało poszukiwać innych uwag lub wyjaśnień, które przesądziłyby o kodzie właściwym dla tego produktu. Skład orzekający Sądu w pełni podziela stanowisko organów celnych, zgodnie z którym najistotniejsze znaczenie dla taryfikacji przedmiotowej taśmy miała uwaga 2(A) zawarta w wyjaśnieniach do taryfy celnej, odnosząca się także do towarów z działu 56 na podstawie odesłania przewidzianego w uwadze 2(A) uwag do podpozycji, pomieszczonych w tych samych wyjaśnieniach do taryfy celnej. Po myśli obu uwag, wyroby zawierające dwa lub więcej materiałów włókienniczych należy traktować jako wykonane w całości z tego materiału włókienniczego, którego masa jest większa od masy któregokolwiek ze składników. Ze znajdującego się w dokumentacji opisu spornej taśmy wynika zaś jednoznacznie, że największą masę posiada włóknina wentylacyjna (0,096 kg/m2), z której wykonany jest pas środkowy, podczas gdy włóknina na pasy boczne ma masę 0,070 kg/m2, a włóknina spodnia na pasy boczne – tylko 0,035 kg/m2. W świetle wcześniej przytoczonych uwag 2(A) z wyjaśnień do taryfy celnej oraz uwzględniając ostatnio wymienione dane, organy celne zasadnie zaklasyfikowały taśmę "[...]" do poz. 5603. Za taką taryfikacją – na co również zwróciły uwagę organy celne – przemawia dodatkowo reguła 3(b) ORINS, stosownie do której, między innymi w odniesieniu do towarów złożonych, składających się z różnych materiałów, należy stosować pozycję obejmującą materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Nie ulega wątpliwości, że takim materiałem (składnikiem) jest właśnie nieprzemakalna warstwa wentylacyjna (środkowy pas taśmy), jako że oba pasy boczne służą wyłącznie do umocowania całej taśmy na kalenicy dachu. Skoro istniały podstawy do sklasyfikowania przedmiotowego towaru w pozycji 5603, niedopuszczalne było jego klasyfikowanie do działu 39, ze względu na wcześniej przytoczone brzmienie uwagi 1(m) zawartej w wyjaśnieniach do tego właśnie działu taryfy celnej. Należy również podzielić argument Dyrektora Izby Celnej, iż przeszkody do dokonanej przez organy klasyfikacji nie może stanowić fakt, że taśma stanowi wyrób będący efektem polimeryzacji addycyjnej izobutylenu. Nie każdy produkt, który powstał w rezultacie tego procesu, musi być bowiem przyporządkowany do kodu 3921 90 60 0. Zanim towar zaklasyfikuje się do podpozycji, należy przyporządkować mu odpowiednią pozycję, z uwzględnieniem uwag do działów i sekcji. Tak właśnie postąpiły organy celne w rozpoznawanym wypadku. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w dziale 56 w sekcji XI klasyfikowanych jest wiele innych wyrobów wykonanych z włókien chemicznych powstałych w procesie polimeryzacji, co nie wyklucza możliwości traktowania ich jako włóknin. Ponieważ wszczęte skargą Spółki postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy – należało orzec, jak w sentencji wyroku.