I SA/Wr 146/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Wnioskiem z dnia 9 marca 2010 r. J.S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 lipca 2009 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 19 marca 209 r. nr [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia od siostry środków pieniężnych w drodze darowizny w wysokości 10.784,00 zł, z uwagi na występowanie podstawy prawnej wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Według podatnika w sprawie wyszedł na jaw nowy dowód, który istniał w momencie podejmowania decyzji, ale nieznany organowi podatkowemu – mianowicie dowód z zeznań darczyńcy B.K. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań siostry B.K. na okoliczność ustalenia, czy podatnik zawierał ze świadkiem ustną umowę darowizny, czy podatnik wiedział o zamiarze przelania na jego konto przez świadka kwoty 172.500,00 zł oraz kiedy świadek poinformował podatnika o uczynionej darowiźnie. Jak wyjaśnił podatnik, w dniu 26 sierpnia 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), wpisując za poradą pracownika organu podatkowego jako datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny dzień 24 lipca 2008 r. Do zgłoszenia podatnik dołączył pismo wyjaśniające, że o darowiźnie powziął informację dopiero w dniu 16 sierpnia 2008 r., tj. po powrocie do kraju z urlopu za granicą i po rozmowie z siostrą. Według wnioskodawcy, nie sposób uznać jako daty powstania obowiązku podatkowego daty przelewu środków pieniężnych przez siostrę podatnika, skoro podatnik o tym fakcie nie wiedział. Jako datę zawarcia umowy darowizny należy przyjąć datę złożenia oświadczenia przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 lipca 2009 r. nr [...]. Decyzją z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ wskazał, że żadna z wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w szczególności nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności wyprowadzane są z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. W niniejszej sprawie, okoliczności, których dowód z przesłuchania darczyńcy dotyczy, organom podatkowym obydwu instancji były znane. Organy nie miały wątpliwości co do formy zawartej między podatnikiem a B. K. umowy darowizny. Nie kwestionowały składanych w toku postępowania oświadczeń o braku wiedzy o wpłynięciu środków pieniężnych na konto podatnika. Dowód z przesłuchania świadka (nieistniejący w dniu wydania decyzji) nie wniósłby niczego nowego do sprawy, ponieważ przy nabyciu w drodze darowizny w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Spełnienie świadczenia, czyli przekazanie przez B. K. kwoty 172.500,00 zł niewątpliwie nastąpiło w dniu 24 lipca 2008 r., chociaż o przelaniu środków pieniężnych obdarowany dowiedział się dopiero w dniu 16 sierpnia 2008 r. Okoliczność braku powiadomienia o fakcie dokonania darowizny jako niemająca znaczenia dla sprawy i stwierdzona wystarczająco innym dowodem, nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów, w tym przesłuchania darczyńcy w charakterze świadka. Okoliczność późniejszego powzięcia wiadomości o tytule przelewu była znana organom podatkowym obydwu instancji, co potwierdzają uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że dowód z zeznań świadka B.K. nie jest nowym i istotnym dowodem, - art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B.K., - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności przy ustalaniu treści czynności prawnej. Strona wyjaśniła, że nigdy nie doszło do przyrzeczenia spełnienia świadczenia, co miało być przedmiotem zeznań B.K.. Dowodu tego organ nie przeprowadził badając i analizując sprawę po raz pierwszy. Według podatnika, dopiero od momentu powzięcia przez podatnika wiadomości o przekazaniu środków pieniężnych przez B. Kosiarz organ winien liczyć termin do złożenia zeznania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności, których dowód z przesłuchania darczyńcy dotyczy, organom podatkowym obydwu instancji były znane. Skoro jednak świadczenie przekazane w dniu 24 lipca 2008 r. na konto strony wypłacone zostało tytułem darowizny (co jest niekwestionowane), doszło do spełnienia świadczenia z tytułu darowizny. Powołane przez stronę okoliczności, dotyczące braku wiedzy o dokonanym przelewie z tytułu darowizny czy też konieczności ustalenia daty zawarcia umowy nie spełniają w ocenie organu odwoławczego przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mogą bowiem być, po pierwsze, uznane za okoliczności nie znane organowi, który wydał decyzję, po drugie, nie są okolicznościami istotnym, tj. takimi, które miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dowód z przesłuchania świadka (nie istniejący w dniu wydania decyzji) nie wniósłby niczego nowego do sprawy, gdyż na etapie postępowania podatkowego organy podatkowe przyjęły wyjaśnienia strony dotyczące daty, w której obdarowany dowiedział się o przelewie środków na konto. Ponadto gdyby nawet doszło do przesłuchania świadka to dowód ten z całą pewnością nie byłby nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej i przyznanie, że podatnikowi przysługuje zwolnienie od zapłaty podatku od darowizny, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi podatkowemu celem ponownego merytorycznego rozpoznania wniosku. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro wyszły na jaw istotne dla sprawy dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję w sprawie, - naruszenie art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B.K. z uwagi na fakt, że okoliczności, o których świadek miał zeznawać nie mają zdaniem organu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 890 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, iż w sprawie terminem zawarcia umowy darowizny jest termin spełnienia przyrzeczonego świadczenia, podczas gdy między stronami nie było żadnych uzgodnień odnośnie darowizny. Zdaniem skarżącego organ podatkowy zaniechał dokonywania jakichkolwiek ustaleń dotyczących faktu zawarcia umowy darowizny, uznając że nie ma to znaczenia w sprawie. Natomiast przepisy jednoznacznie stwierdzają, że obowiązek podatkowy powstaje tylko w przypadku, gdy między stronami doszło do zawarcia umowy darowizny (nabycia w drodze darowizny), a termin do zgłoszenia darowizny liczy się od dnia zawarcia umowy. Organ podatkowy przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego chwilę spełnienia przyrzeczonego świadczenia, pomimo że żadne z ustaleń organu nie potwierdza faktu wcześniejszych ustaleń stron co do spełnienia świadczenia. Według podatnika zawnioskowany dowód jest dowodem istotnym, gdyż pozwoli na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zaniechanie ze strony organu podatkowego ustalenia stanu faktycznego sprawy spowodowało obarczenie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od darowizny, w sytuacji gdy podlega on zwolnieniu z tegoż obowiązku. Skarżący zauważył, że nigdy pomiędzy stronami nie doszło do jakichkolwiek uzgodnień odnośnie umowy darowizny. Siostra podatnika postanowiła uczynić darowiznę na rzecz swojego brata, z uwagi na trudną sytuację materialną i rodzinną, w jakiej się znalazł, o czym podatnik dowiedział się dopiero po powrocie do Polski. Trudno przyjąć, że do zawarcia umowy darowizny doszło w dniu przelania środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nic o tym fakcie nie wiedział. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji. W rozpatrywanej sprawie strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podnosząc kwestię wyjścia na jaw nowego dowodu istniejącego w momencie wydania decyzji, nieznanego organowi, tj. dowodu z zeznań darczyńcy B.K. Organ podatkowy natomiast argumentował, że dowód z przesłuchania świadka B.K. nie istniał w dniu wydania decyzji, a ponadto okoliczności, których dowód ten miał dotyczyć, były znane organom podatkowym. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego jest instytucją szczególną, gdyż sprzeciwia się ona jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. – określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej – zasadzie trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 Ordynacji podatkowej. Celem wznowionego postępowania jest, zatem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Istota zagadnienia w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały podstawy do wznowienia postępowania wskutek wystąpienia wskazywanej przez skarżącego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Wynika stąd, że powyższa przesłanka jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody nie były znane organowi, a więc będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Należy wyjaśnić, że użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. W art. 180 § 1 O.p., stanowiącym, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Piotr Pietrasz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007 r.). Pogląd ten potwierdza art. 181 O.p., w którym postanowiono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wskazuje jednoznacznie na przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie Ordynacji podatkowej. W szczególności dowodem są "zeznania świadków", a nie sami świadkowie. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r. I FSK 745/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r. I SA/GL 674/09, LEX 570510) Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzuty skarżącego dotyczą przede wszystkim nieuwzględnienia przez organ podatkowy nowego dowodu z zeznania świadka B.K., który według skarżącego istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Jak już wyżej powiedziano nie można jednak rozumieć pojęcia "dowodu" użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako "źródło dowodu", w konsekwencji dowodem nie jest świadek, który w dacie orzekania żył i posiadał wiedzę, którą mógł się podzielić w formie zeznań z organem podatkowym. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie uznał, że dowód z zeznań świadka B.K. nie istniał w dniu wydania decyzji, skoro osoba ta nie była przesłuchana przez organ podatkowy w zwykłym postępowaniu podatkowym. Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że dowód z zeznań świadka B.K. miałby być dowodem nieznanym organowi, który wydał decyzję. Przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. uznając, że sygnalizowane przez stronę okoliczności, mające być przedmiotem zeznań świadka nie mają znaczenia w sprawie) to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/04, LEX nr 171488, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2007 r. I SA/Wr 1010/07, LEX nr 471546). W rozpatrywanej sprawie organowi podatkowemu znana była osoba darczyńcy, tj. B.K. jako potencjalne źródło uzyskania informacji związanych z przekazaniem środków pieniężnych, jednak organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z zeznań tego świadka, uznając że okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione. Dlatego obecnie strona nie może wskazywać, że jest to nowy dowód w sprawie, nieznany organowi, który wydał decyzję. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że nie byłby to również dowód istotny dla sprawy, czyli taki który mógłby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Należy zaznaczyć, że okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., FSK 459/09, LEX nr 593990). Organom podatkowym znane były okoliczności związane z przekazaniem skarżącemu środków pieniężnych przez siostrę, jednak organy uznały, że okoliczności te nie mają wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Jak wskazał skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, do złożonego w dniu 26 sierpnia 2008 r. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD – Z1) dołączył pismo wyjaśniające przyczyny powzięcia informacji o darowiźnie dopiero w dniu 16 sierpnia 2008 r., a ponadto w toku postępowania podatkowego złożył szereg dowodów w postaci wydruków z bankomatów zagranicznych, które nie wykazywały środków pieniężnych w kwocie 172.500 zł. Nie mogą także odnieść skutku te wszystkie argumenty skarżącego, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01). W ocenie Sądu wskazywany przez skarżącego dowód nie mógł stanowić przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa i uchylenia decyzji dotychczasowej. Odnośnie podniesionej na rozprawie kwestii, że przekazana skarżącemu należność nie była darowizną, ale w istocie była należnością z tytułu rozliczeń siostry z tytułu nabycia spadku po ojcu, należy zauważyć, że okoliczność ta nie była wcześniej podnoszona przez skarżącego przed organami podatkowymi, a ponadto stanowi zaprzeczenie stanowiska prezentowanego w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze do WSA. W związku z powyższym nie można postawić organom podatkowym zarzutu nie rozważenia tej okoliczności i jej wpływu na wynik postępowania. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.