I SA/Wr 146/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant, Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi I w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 1 grudnia 2023 r. znak 0201-IOV-13.4103.17.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz w uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z 31 stycznia 2023 r., znak 0222-SPV.4103.45.2020; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 259 (siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: strona, skarżąca, podatnik, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 1 grudnia 2023 r., znak 0201-IOV-13.4103.17.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 31 stycznia 2023 r., znak 0222-SPV.4103.45.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. Postępowanie przed organami. I. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: Ś. spółka z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą od 13 maja 2011 r. NUS przeprowadził w spółce kontrolę podatkową, którą zakończył protokołem doręczonym 1 września 2014 r. Następnie postanowieniem z 30 stycznia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okresy styczeń i luty 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2014 r. kontrahentem spółki był podmiot J. zs. w S., z którym spółka w kontrolowanym okresie była powiązana kapitałowo i osobowo. P. J. posiadał udziały w spółce, pełnił funkcję prezesa jej zarządu, był małżonkiem innego udziałowca tej spółki, również wchodzącego w skład zarządu. Jak ustalił NUS, w szczególności na podstawie umów o usługi hotelarsko-wyżywieniowe, skarżąca oddała do dyspozycji J. całkowicie i na wyłączność trzy kompleksowo wyposażone budynki w S., M. oraz C. Spółka wystawiła na rzecz J. faktury z tytułu usług gastronomiczno-hotelarskich opodatkowując sprzedaż 8% stawką podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wykonywane faktycznie przez spółkę usługi nie mieszczą się w grupowaniu usług gastronomiczno-hotelarskich. NUS uznał, że spółka świadczyła na rzecz pensjonariuszy usługi opieki długoterminowej w stacjonarnym zakładzie opieki długoterminowej, prowadzonym w formie zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego i opiekuńczo-leczniczego, na które składały się świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze. Zdaniem organu pierwszej instancji czynności realizowane przez spółkę na rzecz osób przebywających w prowadzonych placówkach to czynności opiekuńcze, których częścią składową są usługi medyczne związane z pobytem pacjenta w zakładzie, w zakresie indywidualnego dedykowania poszczególnym pacjentom odpowiedniego wsparcia. Mając na uwadze to, że spółka nie posiadała zezwolenia wojewody na prowadzenie domów pomocy społecznej, stwierdzono brak możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez spółkę. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla usług pielęgnacyjno-opiekuńczych, będących końcowym, kompleksowym efektem czynności świadczonych w kontrolowanym okresie przez podatnika na rzecz J., jest stawka podstawowa podatku od towarów i usług wynosząca 23%. Z uwagi na powyższe organ wyliczył wartość sprzedaży netto i podatku VAT według stawki 23%. Organ pierwszej instancji zakwestionował także transakcje dokumentowane dwoma fakturami VAT dotyczące zakupu pralkowirówki oraz zakupu sprzętu medycznego. W ocenie NUS ww. faktury wystawione przez P. J. na rzecz spółki nie dokumentują faktycznych nabyć i są fakturami "pustymi", dlatego też nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. NUS ustalił również, że D. J., prowadzący firmę pod nazwą J.(1) (jako podmiot powiązany), wystawił na rzecz spółki dwie faktury VAT z 28 listopada 2013 r., ujęte w rejestrze zakupu środków trwałych za styczeń 2014, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przedmiotowe faktury miały dokumentować poniesione przez spółkę wydatki na wyposażenie obiektu w C. i stworzenie nowych miejsc pracy w celu otrzymania środków pieniężnych i otrzymania pomocy de minimis z instytucji kredytowej. Ponadto w ocenie NUS spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, na skutek ujęcia w ewidencjach zakupu faktur VAT, które dokumentują zakupy związane z nieruchomością w M.(1). Ustaleniom dokonanym w toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS dał wyraz w decyzji z 31 stycznia 2023 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2014 r. W decyzji tej NUS wyjaśnił, że objęte nią zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarowi usług za okres od stycznia 2013 r. do września 2014 r. uległ zawieszeniu 10 grudnia 2018 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wskazał NUS, strona oraz pełnomocnik strony zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania pismem z 11 grudnia 2018 r., które doręczono stronie 14 grudnia 2018 r., a jej pełnomocnikowi 13 grudnia 2018 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W szczególności zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do lutego 2014 r., w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia. Przy piśmie z 24 lipca 2023 r. strona przedłożyła DIAS opinię prawną, dotyczącą wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sporządzoną 9 maja 2023 r. przez Kancelarię adwokatów i radców prawnych T. sp.k. Ocena autorów opinii w zakresie braku skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych była zbieżna z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS, decyzją z 1 grudnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2014 r. DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w szerokim zakresie i zgromadził pełny materiał dowodowy, który w ocenie organu odwoławczego pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. DIAS podzielił ustalenia i oceny poczynione przez organ pierwszej instancji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. DIAS przedstawił również swój pogląd dotyczący przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. Uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń i luty 2014 r., bowiem w jego ocenie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań. Jak wyjaśnił DIAS, postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) wszczął dochodzenie dotyczące okresów od stycznia 2013 r. do września 2014 r. W następstwie powyższego, pismem z 11 grudnia 2018 r., NUS poinformował stronę oraz pełnomocnika strony o zawieszeniu 10 grudnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 do września 2014 r. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony 13 grudnia 2018 r., a stronie 14 grudnia 2018 r. W ocenie DIAS, bieg terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do września 2014 r. został skutecznie zawieszony 10 grudnia 2018 r. DIAS wskazał, że od 29 grudnia 2020 r. postępowanie przygotowawcze przeciwko P. J. o czyny z art. 62 § 2 kks, art. 56 § 1 kks i inne prowadzone jest w formie śledztwa. Natomiast zarządzeniem z 12 lutego 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w W. prowadzący śledztwo powierzył w całości jego prowadzenie NDUCS. Postępowanie jest w fazie in personam, i prowadzone jest przeciwko P. J., wobec którego 21 października 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W toku postępowania wykonano czynności z podejrzanym, oraz licznymi świadkami. W związku z powyższym DIAS ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedziło długotrwałe, bardzo obszerne i wielowątkowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Szeroko zakrojone działania podjęte przez Prokuraturę Rejonową w W. wykluczają stwierdzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dokonując oceny przedawnienia zobowiązań, DIAS w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do opisanego w uchwale wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych. W ocenie DIAS nie można również zarzucić, że w niniejszym przypadku zachodzi wskazany w ww. uchwale brak realnej aktywności organów postępowania karnego. W świetle powyższego DIAS uznał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania przepisów karnych skarbowych z punktu widzenia zawartej w Ordynacji podatkowej regulacji dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2014 r. Postępowanie przed Sądem. Pismem z 10 stycznia 2024 r. strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję DIAS, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za okres od stycznia do lutego 2014 r., wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku dokonania dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby podatnik świadczył usługi opiekuńcze na rzecz pensjonariuszy, podczas gdy usługi świadczone przez podatnika ograniczały się do przygotowania obiektów, ich udostępnienia i administrowania nimi, a nadto obejmowały przygotowywanie posiłków dla pensjonariuszy będących klientami J., w ramach usług hotelarsko-gastronomicznych, co z kolei skutkowało zastosowaniem przez organ w odniesieniu do tych usług błędnej, tj. wyższej stawki VAT (23% zamiast 8%), – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku dokonania dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury dokumentujące transakcje handlowe skarżącej z J. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od marca do września 2014 r., podczas gdy zobowiązanie to wygasło najpóźniej na skutek przedawnienia z końcem 2019 r., – art. 21 § 3 i 3a o.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku podstaw, tj. niespełnienia przesłanek uprawniających organ do wydania decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynika to ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7, gdyż podatek VAT wynikający z wystawionych przez podatnika faktur został w całości rozliczony, – art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uVAT poprzez bezzasadne zastosowanie stawki 23% do usług świadczonych przez skarżącą na rzecz J., podczas gdy usługi te - jako usługi związane z zakwaterowaniem - podlegały opodatkowaniu według stawki 8%, – art. 108 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 uVAT - poprzez bezzasadne zakwestionowanie podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących transakcje handlowe skarżącego z J.(1) oraz P. J., podczas gdy faktury te dokumentują faktycznie zrealizowane dostawy towarów. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2014 r. (w skardze wskazano okres od marca do września 2014 r., ale sąd przyjął – mając na uwadze przedmiot skarżonej decyzji – że jest to omyła pisarska). Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W kolejnej uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Odnotować również trzeba, że w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, rozstrzygnięto, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń i luty 2014 r., r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2019 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie zasadniczego terminu przedawnienia, tj. 31 stycznia 2023 r., a decyzję organu odwoławczego wydano 29 listopada 2023 r. Dalej wskazać trzeba, że - jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, Sąd uznał, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c o.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W kolejnej uchwale NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, Sąd uznał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. W sprawie organy nie powoływały się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wywodziły natomiast, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia dochodzenia w szczególności dotyczącego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r. oraz od stycznia do września 2014 r. W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – w której zaprezentowane stanowisko Sąd w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie podziela, jak i podziela stanowiska zaprezentowane we wcześniej powołanych uchwałach NSA, i jest nimi związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Po drugie, ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu, po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r., w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie: I. ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. II. świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu: – krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, – oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, – brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W sprawie okolicznościami bezspornymi jest to, że doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 10 grudnia 2018 r., podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązań za okres od stycznia 2013 r. do września 2014 r., a strona (przez swojego pełnomocnika) została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. W świetle zarzutów skargi sporna w sprawie jest okoliczność, czy wszczęcie 10 grudnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego (dochodzenia) przez NDUCS nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach sprawy Sąd uznaje ten zarzut skarżącej za zasadny. Sąd w składzie orzekającym w wyrokowanej sprawie podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2024 r., I SA/Wr 729/22, w którym stwierdzono, że organ podatkowy, powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, DIAS formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przytoczenie, wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, kładąc nacisk na postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 10 grudnia 2018 r., fakt przedstawienia zarzutów oraz aktywność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu dochodzenia. Zdaniem Sądu, ta ocena DIAS jest po pierwsze niepełna, bowiem pomija istotne okoliczności sprawy, a po drugie wybiórcza, bowiem organ odwołując się do okoliczności sprawy, pomija czas, w którym miały one miejsce. Otóż DIAS w skarżonej decyzji powołuje się na to, że NUS zawiadomił NDUCS o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstw, w konsekwencji czego NDUCS postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie NUS pismem z 11 grudnia 2018 r. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia. Kolejną czynnością dokonaną przez NDUCS było wydanie postanowienia z 12 kwietnia 2019 r. o przedstawieniu zarzutów. DIAS wskazuje również na aktywność organu postępowania przygotowawczego (o czym w dalszej części uzasadnienia wyroku). Wskazać więc trzeba, że w odniesieniu do wszczętego postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. dochodzenia w aktach administracyjnych przesłanych do Sądu znajdują się: 1. zawiadomienie z 24 października 2018 r. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa, 2. postanowienie z 10 grudnia 2018 r. o wszczęciu dochodzenia, 3. postanowienie z 12 kwietnia 2019 r. o przedstawieniu zarzutów, 4. postanowienie z 20 października 2020 r. o zawieszeniu dochodzenia. W przekazanych Sądowi aktach administracyjnych nie ma żadnych innych dowodów dotyczących prowadzonego dochodzenia. Okoliczności dotyczące przebiegu dochodzenia można wywnioskować wyłącznie z pisma NUS z 20 lipca 2023 r., skierowanego do DIAS, w którym zawarto między innymi zestawienie przeprowadzonych czynności podjętych w toku dochodzenia, na podstawie akt sprawy znajdujących się w Prokuraturze Rejonowej w W. Jak wynika z akt sprawy, kontrole podatkowe zostały zakończone 1 września 2014 r., a postępowania podatkowe wszczęte odpowiednio 13 lutego 2015 r. (za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do lutego 2014 r.) i 14 września 2015 r. (od marca do września 2014 r.). Kolejno NUS wystąpił do NDUCS z zawiadomieniem sporządzonym 24 października 2018 r. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa, zawierającym wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Do wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego dołączono kserokopie protokołów kontroli z 2014 r. i faktury, tj. dowody, którymi organ dysponował już od zakończenia kontroli. Nie powoływano się na żadne dowody gromadzone pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowych – tj. zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego - a skierowaniem wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Podstawę dla skierowania w październiku 2018 r. ww. zawiadomienia i zawartego w nim wniosku stanowiły więc fakty i dowody znane NUS od września 2014 r. Nie dostrzegł DIAS, dokonując oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, że we wniosku wprost wskazano na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązań za 2013 i 2014. Jak bowiem uzasadniał swoje wystąpienie NUS (s. 9): "Niniejszą informację przekazujemy ze względu na zbliżający się upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem podatkowym tj. I - XII 2013 r. oraz I - IX 2014 r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług – za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływa 31.12.2018 r. – za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r. upływa 31.12.2019 r. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu wnosi o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do reprezentanta Spółki – Pana P. J. (...)" W reakcji na wystąpienie NUS, NDUCS wydaje 10 grudnia 2018 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia. W odniesieniu do okresów od stycznia do lutego 2014 r., wskazano na ogólny zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz zarzut posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu w miesiącu styczniu 2014 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęto więc na 2 tygodnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań z najwcześniejszymi terminami płatności, tj. za okresy od stycznia do września 2013 r. (który upływał 31 grudnia 2018 r.). Nie sposób nie dostrzec wyjątkowo sprawnej komunikacji NUS i NDUCS w zakresie czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy to, że postanowienie NDUCS zostało wydane 10 grudnia 2018 r., a NUS poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem przygotowanym już następnego dnia (11 grudnia 2018 r.). Powyższe wskazuje, w ocenie Sądu, jednoznacznie na to, że organy KAS ściśle współpracowały z sobą w realizacji zamiaru doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnotować trzeba, że NDUCS postanowienie z 12 kwietnia 2019 r. o przedstawieniu zarzutów sporządził wyłącznie na podstawie dowodów przesłanych wraz z wnioskiem. Z akt administracyjnych nie wynika, aby od wpływu wniosku do postawienia zarzutów, NDUCS podejmował jakiekolwiek czynności dowodowe w sprawie - zwrócił się do NUS wyłącznie o informacje i dowody dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić więc trzeba, że podstawę dla postawienia zarzutów przez NDUCS stanowiły fakty i dowody znane NUS od września 2014 r. Dalej wskazać trzeba, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego NDUCS nie prowadził aktywnie tego postępowania. Do końca 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów (12 kwietnia 2019 r.) i ogłoszono je prezesowi spółki, jednocześnie go przesłuchując (16 lipca 2019 r.). Organ postępowania przygotowawczego nie podejmował żadnych innych czynności w sprawie. Do końca 2018 r. i przez cały 2019 r. pozostawał bezczynny, tj. ograniczał swoją aktywność wyłącznie do kierowania pism do NUS. Następnie ,postanowieniem z 20 października 2020 r., dochodzenie zostało zawieszone. Wprawdzie postanowieniem z 29 grudnia 2020 r. wszczęto w sprawie śledztwo ale - w ocenie Sądu - okoliczność ta nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, bowiem miała miejsce już po jego upływie. Odnotować trzeba, że organ podatkowy również nie łączył z tym zdarzeniem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie skierował bowiem do podatnika stosownego zawiadomienia. Wskazać również trzeba, że śledztwo nie zostało zakończone, bowiem zawieszono je 27 czerwca 2023 r. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana dopiero 31 stycznia 2023 r. Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. (zob. wyroki NSA: z 22 listopada 2023 r., I FSK 1568/23, z 12 grudnia 2023 r., I FSK 738/23). W uzasadnieniu decyzji, DIAS – wyjaśniając, że w jego ocenie w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia – powołuje się na to, że w toku postępowania wykonano czynności z licznymi świadkami. Ma to zapewne świadczyć o aktywnym prowadzeniu dochodzenia. DIAS nie wskazuje jednak na czas, kiedy podejmowano wymieniane przez organ odwoławczy, czynności ze świadkami w toku prowadzonego dochodzenia. Tymczasem czas podejmowania tych działań jest przesądzający dla wyniku sprawy, a w zasadzie to przesądzającym jest – wskazywany już wyżej przez Sąd - wynikający z akt administracyjnych brak aktywności NDUCS w pierwszych latach, tj. 2018-2019, czyli roku wszczęcia dochodzenia i roku bezpośrednio po nim następującym. Sąd zwraca uwagę – na co już wskazano wyżej – że w aktach administracyjnych nie ma stosownych dowodów potwierdzających ww. fakty powoływane przez DIAS. Przebieg postępowania można więc odtworzyć nie na podstawie dowodów, ale wyłącznie na podstawie powołanego już wyżej pisma NUS do DIAS z 20 lipca 2023 r., w którym opisano akta sprawy znajdujące się w Prokuraturze Rejonowej w W. Jak wynika zatem z ww. pisma: – przesłuchanie T. S. dokumentuje protokół z 26 lutego 2020 r., – przesłuchanie B. B. dokumentuje protokół z 7 września 2022 r., – przesłuchanie M. K. dokumentuje protokół z 29 października 2021 r. i z 5 listopada 2021 r., – przesłuchanie A. G. dokumentuje protokół z 3 sierpnia 2020 r., – przesłuchanie L. S. dokumentuje protokół z 3 sierpnia 2020 r. Wskazać więc trzeba, że opisane przez DIAS czynności "z licznymi świadkami" nie zostały podjęte w 2018 r., tj. w roku wszczęcia dochodzenia, ani w roku 2019, tj. roku następnym po tym, w którym dochodzenie zostało wszczęte. Wszystkie wskazane przez DIAS czynności podejmowane przez organ postępowania przygotowawczego, mające świadczyć o aktywnym prowadzeniu postępowania, miały miejsce w latach 2020–2023, tj. po upływie przeszło roku od dnia wszczęcia dochodzenia, a przeważająca część aktywności NDUCS nastąpiła dopiero po wszczęciu śledztwa, które podjęto postanowieniem z 29 grudnia 2020 r. (wszczęcie którego, z opisanych wyżej względów, jest obojętne dla oceny upływu terminu przedawnienia zobowiązań). Konkludując, od dnia wszczęcia dochodzenia 10 grudnia 2018 r., przez cały 2019 r. organ postępowania przygotowawczego nie wykazywał aktywności, pozostawał w toku wszczętego dochodzenia zasadniczo bierny. Powyższe prowadzi do wniosku, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu podejmowania, w ramach zainicjowanego procesu, działań zmierzających do ukarania sprawcy. NDUCS tuż przed upływem terminu przedawnienia części zobowiązań, zrealizował wniosek NUS złożony "ze względu na zbliżający się upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych". To świadczy o tym, że organy KAS w sposób instrumentalny wykorzystały instytucję prawa karnego skarbowego, bowiem - wszczynając 10 grudnia 2018 r. dochodzenie - działały wyłącznie z zamiarem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez co NUS miałby możliwość dalszego prowadzenia, wszczętego w 2015 r., postępowania podatkowego. Tę ocenę wzmacnia fakt, że postępowanie podatkowe - w ramach którego gromadzono dowody mające pozwolić na prawidłowe określenie rozliczenia podatnika, a w konsekwencji również na ocenę czy w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego - zostało zakończone przez organ pierwszej instancji dopiero 31 stycznia 2023 r., a więc po przeszło 4 latach od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie, przy czym wszczęte postępowanie karne skarbowe pozostaje zawieszone. Sąd wskazuje, że w konkretnych okolicznościach wszczęcie procesu karnego skarbowego może nosić cechy instrumentalności albo może nie mieć takiego charakteru. Nie jest tak, że w tożsamych przecież okolicznościach i przy wszczęciu jednego postępowania karnego skarbowego dotyczącego różnych okresów, to w stosunku do zobowiązań za okresy z najszybciej upływającym terminem przedawnienia wszczęcie procesu zostanie ocenione jako instrumentalne (styczeń – maj 2013 r. – wyrok WSA we Wrocławiu z 4 grudnia 2024 r., I SA/Wr 98/24), a w stosunku do zobowiązań, których terminy przedawnienia upływają później (styczeń – luty 2014 r.) zostanie przyjęte, że w stosunku do nich wszczęcie postępowania cech instrumentalności nie nosi. Dlatego Sąd uznał, że z uwagi wyżej opisane na instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego skarbowego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do wszystkich zobowiązań podatkowych, których to dochodzenie dotyczyło, w tym zobowiązań za okres od stycznia do lutego 2014 r. Reasumując, zdaniem Sądu, instrumentalne wykorzystanie przez organy KAS art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego, wydając skarżoną decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2014 r., DIAS naruszył art. 233 § 1 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., a poprzedzającą ją decyzją NUS naruszył art. 21 § 3 o.p., art. 208 § 1 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w całości oraz w uchylono w całości poprzedzającą ją decyzję NUS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Wobec upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do lutego 2014 r. i niewystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia, w szczególności wobec braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., umorzono postępowanie w sprawie. O kosztach postępowania sądowego (7 259 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi ( 1 842 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964, ze zm.).